Уступка права требования (позиция цессионария)
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)
(п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования (цессия) кредитором (цедентом)
другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону
(п. 1 ст. 388 ГК РФ). В результате уступки требования (цессии) происходит
перемена лица в обязательстве – место первоначального кредитора (цедента) занимает новый кредитор (цессионарий).
Для перехода к другому лицу прав
кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором
(п. 2 ст. 382 ГК РФ). Тем не менее первоначальный кредитор обязан уведомить
должника о передаче права (требования) новому кредитору в письменной форме. В противном случае должник вправе исполнить обязательство не новому
кредитору, а первоначальному (п. 3 ст. 382,
ст. 385 ГК РФ).
Приобретенное право требования учитывается в зависимости от его способности
приносить доход в будущем.
Если приобретенное право требования способно принести доход в будущем
(например, в виде разницы между ценой приобретения и суммой, ожидаемой при
погашении (последующей уступке) требования либо процентов, начисление которых на
сумму задолженности предусмотрено первоначальным договором), то оно учитывается
в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. Первоначальная
стоимость в этом случае определяется исходя из цены приобретения дебиторской
задолженности и дополнительных затрат, непосредственно связанных с ее
приобретением (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев,
предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 8,
9 ПБУ 19/02).
Если НДС принять к вычету нельзя, то он учитывается в первоначальной
стоимости приобретенного права требования. В частности, не принимается к вычету
и учитывается в первоначальной стоимости финансовых вложений НДС при приобретении права требования, вытекающего из договора реализации товаров,
работ, услуг (письмо Минфина России
от 14.02.2018
№ 03-07-11/9078).
Если право требования приобретено по цене, равной величине полученной дебиторской задолженности, а начисление процентов на сумму задолженности не предусмотрено первоначальным договором, то такое право требования не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно,
не выполняется одно из условий, необходимых для принятия
актива к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения (п. 2 ПБУ 19/02).
Такое право требования учитывается как обычная дебиторская задолженность (как
правило, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в размере
фактических затрат на ее приобретение.
Погашение требования должником (реализация требования
новому кредитору) отражается как выбытие финансового вложения
или дебиторской задолженности. Доходы и расходы от такой операции признаются прочими доходами и расходами на дату погашения
(реализации) требования (п. 25, 34 ПБУ 19/02, п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Налог на прибыль
На дату приобретения права требования у нового кредитора (цессионария) не возникает
ни доходов, ни расходов.
В целях исчисления налога на прибыль погашение должником требования, также
как и переуступка права требования, рассматривается у цессионария как реализация
финансовых услуг.
На дату погашения требования должником необходимо признать
доход от реализации финансовых услуг (п. 5 ст. 271 НК РФ). Поскольку НДС, исчисленный цессионарием
на дату погашения должником денежного обязательства, не является предъявленным
налогом, доход признается в полной сумме поступивших от должника денежных
средств (с учетом НДС). Сумма НДС при этом также учитывается в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией (пп.
1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина от 24.01.2017 № 03-03-06/1/3271).
Обратите внимание! Существует и иная точка зрения по поводу оценки дохода.
Согласно ей на дату исполнения должником своего обязательства доход следует
признавать в размере полученной от должника суммы без учета НДС , соответственно
начисленный по операции НДС не учитывается в расходах.
Полученный доход уменьшается на сумму расходов, непосредственно
связанных с приобретением права требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).
Если цена приобретения права требования долга, превышает доход от его
погашения (реализации), разница между этими величинами признается убытком,
который учитывается в целях налогообложения при условии экономической
обоснованности (п. 2 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 21.05.2021 № 03-03-06/2/39016).
НДС
Принять входной НДС к вычету по договорам цессии можно только при одновременном выполнении двух условий (письма Минфина России
от 14.02.2018 № 03-07-11/9078,
от 24.03.2017 № 03-07-11/17212):
НДС у нового кредитора (цессионария) при приобретении права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)
Если денежное требование вытекает из договора реализации товаров, работ или услуг, то при его покупке входной НДС к вычету
у цессионария не принимается (письмо Минфина России от 14.02.2018 №
03-07-11/9078). Сумма входного НДС включается в первоначальную стоимость
требования и учитывается в составе расходов на его приобретение в случае его
последующей переуступки или при исполнении требования должником.
При последующей переуступке права требования или при исполнении требования должником налоговая база по НДС определяется как сумма превышения
дохода, полученного при уступке права требования или при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение этого требования
(п. 2,
п. 4 ст. 155,
п. 8 ст. 167 НК РФ). Налоговая ставка равна 20/120 (поскольку
реализация права требования не подпадает под п. 2 ст. 164 НК
РФ, по которой реализация облагается по ставке 10%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Счет-фактура по операции должен быть выставлен и зарегистрирован в книге продаж в течение пяти дней со дня переуступки или погашения требования
даже, если НДС равен нулю (п. 3 ст. 168,
пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ,
п. 3 Правил ведения книги продаж).
При исполнении требования должником счет-фактура выставляется в одном экземпляре.
НДС у нового кредитора (цессионария) при приобретении права требования, вытекающего из договора займа
НДС не облагаются операции по переуступке прав (требований), вытекающих из договоров займа в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед
каждым новым кредитором по первоначальному договору (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК
РФ). Это касается как первоначальной, так и последующей уступки права
(требования) (п. 13 Постановления
Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Письмо ФНС России от 27.08.2021 № СД-4-3/12125@).
От освобождения операций по уступке права (требования) от обложения НДС можно отказаться на основании
п. 5 ст. 149 НК РФ.
Затраты на приобретение права требования долга отражаются документом
"Поступление (акт, накладная, УПД)"
с видом операции "Услуги (акт, УПД)".
Доход при погашении долга должником отражается документом "Реализация (акт,
накладная, УПД)" с видом операции "Услуги (акт, УПД)", списание стоимости
права требования в расходы при этом отражается документом "Операция".
Пошаговая инструкция:
(п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования (цессия) кредитором (цедентом)
другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону
(п. 1 ст. 388 ГК РФ). В результате уступки требования (цессии) происходит
перемена лица в обязательстве – место первоначального кредитора (цедента) занимает новый кредитор (цессионарий).
Для перехода к другому лицу прав
кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором
(п. 2 ст. 382 ГК РФ). Тем не менее первоначальный кредитор обязан уведомить
должника о передаче права (требования) новому кредитору в письменной форме. В противном случае должник вправе исполнить обязательство не новому
кредитору, а первоначальному (п. 3 ст. 382,
ст. 385 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Приобретенное право требования учитывается в зависимости от его способности
приносить доход в будущем.
Если приобретенное право требования способно принести доход в будущем
(например, в виде разницы между ценой приобретения и суммой, ожидаемой при
погашении (последующей уступке) требования либо процентов, начисление которых на
сумму задолженности предусмотрено первоначальным договором), то оно учитывается
в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. Первоначальная
стоимость в этом случае определяется исходя из цены приобретения дебиторской
задолженности и дополнительных затрат, непосредственно связанных с ее
приобретением (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев,
предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 8,
9 ПБУ 19/02).
Если НДС принять к вычету нельзя, то он учитывается в первоначальной
стоимости приобретенного права требования. В частности, не принимается к вычету
и учитывается в первоначальной стоимости финансовых вложений НДС при приобретении права требования, вытекающего из договора реализации товаров,
работ, услуг (письмо Минфина России
от 14.02.2018
№ 03-07-11/9078).
Если право требования приобретено по цене, равной величине полученной дебиторской задолженности, а начисление процентов на сумму задолженности не предусмотрено первоначальным договором, то такое право требования не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно,
не выполняется одно из условий, необходимых для принятия
актива к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения (п. 2 ПБУ 19/02).
Такое право требования учитывается как обычная дебиторская задолженность (как
правило, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") в размере
фактических затрат на ее приобретение.
Погашение требования должником (реализация требования
новому кредитору) отражается как выбытие финансового вложения
или дебиторской задолженности. Доходы и расходы от такой операции признаются прочими доходами и расходами на дату погашения
(реализации) требования (п. 25, 34 ПБУ 19/02, п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание хозяйственной операции |
| 58 (76 (должник)) | 76 (цедент) | Принято к учету право требования долга в сумме фактических затрат на его приобретение (в т.ч. НДС, если он не подлежит вычету) |
| 19 | 76 (цедент) | Учтен входной НДС (если выполняются условия для принятия НДС к вычету) |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС (если выполняются условия для принятия НДС к вычету) |
| 51 | 76 (должник или следующий новый кредитор) | Получены денежные средства от должника или следующего нового кредитора |
| 76 (должник или следующий новый кредитор) | 91 | Признан прочий доход в сумме погашенного должником долга или в сумме реализации права требования следующему новому кредитору |
| 91 | 58 (76 (должник)) | Списана первоначальная стоимость выбывшего права требования |
| 91 | 68 | Начислен НДС с межценовой разницы (если сумма полученного дохода от погашения долга или реализации права требования больше фактических затрат на его приобретение) |
Налоговый учет
Налог на прибыль
На дату приобретения права требования у нового кредитора (цессионария) не возникает
ни доходов, ни расходов.
В целях исчисления налога на прибыль погашение должником требования, также
как и переуступка права требования, рассматривается у цессионария как реализация
финансовых услуг.
На дату погашения требования должником необходимо признать
доход от реализации финансовых услуг (п. 5 ст. 271 НК РФ). Поскольку НДС, исчисленный цессионарием
на дату погашения должником денежного обязательства, не является предъявленным
налогом, доход признается в полной сумме поступивших от должника денежных
средств (с учетом НДС). Сумма НДС при этом также учитывается в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией (пп.
1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина от 24.01.2017 № 03-03-06/1/3271).
Обратите внимание! Существует и иная точка зрения по поводу оценки дохода.
Согласно ей на дату исполнения должником своего обязательства доход следует
признавать в размере полученной от должника суммы без учета НДС , соответственно
начисленный по операции НДС не учитывается в расходах.
Полученный доход уменьшается на сумму расходов, непосредственно
связанных с приобретением права требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).
Если цена приобретения права требования долга, превышает доход от его
погашения (реализации), разница между этими величинами признается убытком,
который учитывается в целях налогообложения при условии экономической
обоснованности (п. 2 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 21.05.2021 № 03-03-06/2/39016).
НДС
Принять входной НДС к вычету по договорам цессии можно только при одновременном выполнении двух условий (письма Минфина России
от 14.02.2018 № 03-07-11/9078,
от 24.03.2017 № 03-07-11/17212):
- право требования приобретено у первоначального кредитора;
- приобретенное право требования не связано с оплатой товаров, работ, услуг (например, право требования возмещения
убытков).
НДС у нового кредитора (цессионария) при приобретении права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)
Если денежное требование вытекает из договора реализации товаров, работ или услуг, то при его покупке входной НДС к вычету
у цессионария не принимается (письмо Минфина России от 14.02.2018 №
03-07-11/9078). Сумма входного НДС включается в первоначальную стоимость
требования и учитывается в составе расходов на его приобретение в случае его
последующей переуступки или при исполнении требования должником.
При последующей переуступке права требования или при исполнении требования должником налоговая база по НДС определяется как сумма превышения
дохода, полученного при уступке права требования или при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение этого требования
(п. 2,
п. 4 ст. 155,
п. 8 ст. 167 НК РФ). Налоговая ставка равна 20/120 (поскольку
реализация права требования не подпадает под п. 2 ст. 164 НК
РФ, по которой реализация облагается по ставке 10%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Счет-фактура по операции должен быть выставлен и зарегистрирован в книге продаж в течение пяти дней со дня переуступки или погашения требования
даже, если НДС равен нулю (п. 3 ст. 168,
пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ,
п. 3 Правил ведения книги продаж).
При исполнении требования должником счет-фактура выставляется в одном экземпляре.
НДС у нового кредитора (цессионария) при приобретении права требования, вытекающего из договора займа
НДС не облагаются операции по переуступке прав (требований), вытекающих из договоров займа в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед
каждым новым кредитором по первоначальному договору (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК
РФ). Это касается как первоначальной, так и последующей уступки права
(требования) (п. 13 Постановления
Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Письмо ФНС России от 27.08.2021 № СД-4-3/12125@).
От освобождения операций по уступке права (требования) от обложения НДС можно отказаться на основании
п. 5 ст. 149 НК РФ.
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
Затраты на приобретение права требования долга отражаются документом
"Поступление (акт, накладная, УПД)"
с видом операции "Услуги (акт, УПД)".
Доход при погашении долга должником отражается документом "Реализация (акт,
накладная, УПД)" с видом операции "Услуги (акт, УПД)", списание стоимости
права требования в расходы при этом отражается документом "Операция".
Пошаговая инструкция:
