Учет аренды у арендодателя по ФСБУ 25/2018 (основные принципы и объекты учета)
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год отражение операций по договорам аренды (в том числе лизинга) в бухгалтерском
учете должно осуществляться в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018
(п. 48 ПБУ 25/2018), который вводит новые для арендодателя объекты учета.
Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018
(п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15). Стандарт
исключает зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора,
так как у арендатора и арендодателя возникают разные по своей сути объекты учета.
В целях корректного учета и достоверного формирования отчетности в соответствии с ФСБУ 25/2018 необходимо разобраться в основных терминах и критериях,
используемых в данном документе, экономическое содержание которых соответствует содержанию аналогичных терминов, определения которых подробно раскрыты
в МСФО IFRS 16 "Аренда".
Объекты учета аренды у арендодателя зависят от классификации договора аренды (операционная аренда или неоперационная
(финансовая) аренда). Классификация производится арендодателем по каждому
договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).
Договор субаренды для целей учета по ФСБУ 25/2018 также классифицируется арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих его условий как договор операционной
или финансовой аренды (п. 24,
27 ФСБУ 25/2018).
При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) признает в учете по
договору аренды право пользования активом и обязательство по аренде, то
соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета
операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).
Критерии, которые необходимо учитывать при классификации договора аренды, приведены в таблице № 1.
Таблица № 1
Классификация договора аренды
Арендодатель, который имеет право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, может классифицировать все объекты учета аренды в
качестве объектов учета операционной аренды, за исключением следующих случаев
(п. 28 ПБУ 25/2018):
При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды
(п. 32 ФСБУ 25/2018).
Оценка на дату признания
Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости
(п. 33 ФСБУ 25/2018):
В рамках лизинговых договоров негарантированная ликвидационная стоимость обычно равна нулю. Поэтому валовая стоимость инвестиции в лизинг,
как правило, равна сумме причитающихся по договору лизинга будущих платежей (то есть платежей, не полученных от лизингополучателя на дату
передачи имущества в лизинг) без учета НДС.
Последующая оценка
В течение действия договора аренды чистая стоимость инвестиции в аренду, отраженная в бухгалтерском учете
(п. 36 ФСБУ 25/2018):
Чистая стоимость инвестиции в аренду подлежит проверке на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"
(п. 38 ПБУ 25/2018),
по итогам которой в случае наличия фактов обесценения подлежит признанию оценочный резерв под убытки.
Изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывают
как изменение оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008
(п. 39 ПБУ 25/2021).
Отражение в учете и отчетности
Чистая стоимость инвестиции в бухгалтерском учете арендодателя отражается на соответствующем субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». При этом в налоговом учете данный объект учета не возникает (не предусмотрен НК РФ).
Чистую стоимость инвестиции в аренду в бухгалтерской отчетности отражается в разд. II "Оборотные активы" в качестве дебиторской задолженности
(пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации",
п. 67 МСФО (IFRS) 16 "Аренда"). При этом долгосрочная и краткосрочная инвестиция раскрываются в составе показателей, детализирующих данные строки
1230 "Дебиторская задолженность". Если информация о данном виде актива существенна, то она подлежит обособленному раскрытию в рамках отдельной
статьи бухгалтерского баланса (п. 11,
19 ПБУ 4/99).
При операционной аренде арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду
(п. 41 ФСБУ 25/2018), актив учитывается в
соответствии с правилами, установленными иными Стандартами (например,
ФСБУ 6/2020).
Доходы по операционной аренде признаются в течение срока действия договора равномерно или на основе другого систематического подхода
(п. 42 ФСБУ 25/2018).
учете должно осуществляться в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018
(п. 48 ПБУ 25/2018), который вводит новые для арендодателя объекты учета.
Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018
(п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15). Стандарт
исключает зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора,
так как у арендатора и арендодателя возникают разные по своей сути объекты учета.
В целях корректного учета и достоверного формирования отчетности в соответствии с ФСБУ 25/2018 необходимо разобраться в основных терминах и критериях,
используемых в данном документе, экономическое содержание которых соответствует содержанию аналогичных терминов, определения которых подробно раскрыты
в МСФО IFRS 16 "Аренда".
Объекты учета аренды у арендодателя зависят от классификации договора аренды (операционная аренда или неоперационная
(финансовая) аренда). Классификация производится арендодателем по каждому
договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).
Договор субаренды для целей учета по ФСБУ 25/2018 также классифицируется арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих его условий как договор операционной
или финансовой аренды (п. 24,
27 ФСБУ 25/2018).
При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) признает в учете по
договору аренды право пользования активом и обязательство по аренде, то
соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета
операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).
Критерии, которые необходимо учитывать при классификации договора аренды, приведены в таблице № 1.
Таблица № 1
Классификация договора аренды
| Операционная аренда | Неоперационная (финансовая) аренда |
| Аренда, в рамках которой экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель (п. 26 ФСБУ 25/2018). | Аренда, в рамках которой к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018). |
| Обстоятельства, при соблюдении любого из которых осуществляется квалификация типа аренды | |
| Срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию (пп. "а" п. 26 ФСБУ 25/2018) | Условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды (пп. "а" п. 25 ФСБУ 25/2018) |
| Предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (пп. "б" п. 26 ФСБУ 25/2018) | Арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права (пп. "б" п. 25 ФСБУ 25/2018) |
| На дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды (пп. "в" п. 26 ФСБУ 25/2018) | Срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию (пп. "в" п. 25 ФСБУ 25/2018) |
| Иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель (пп. "г" п. 26 ФСБУ 25/2018) | На дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды (пп. "г" п. 25 ФСБУ 25/2018) |
| - | Возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора (пп. "д" п. 25 ФСБУ 25/2018) |
| Арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной (пп. "е" п. 25 ФСБУ 25/2018) | |
| Иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды (пп. "ж" п. 25 ФСБУ 25/2018) | |
| Пример | |
| Организация имеет в собственности офисное здание, срок эксплуатации которого (согласно техническому паспорту) 50 лет. Часть временно не используемых помещений организация сдала в аренду на два года без перехода права собственности и без права выкупа. Арендатор имеет право досрочно расторгнуть договор аренды, уведомив арендодателя за один месяц до даты предполагаемого освобождения помещений, но договор может быть и продлен по соглашению сторон на рыночных условиях. Так как срок аренды существенно меньше срока службы здания и приведенная стоимость арендных платежей за период аренды существенно меньше рыночной стоимости сдаваемых в аренду помещений, то экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на недвижимость, остаются у арендодателя. Заключение: Договор аренды должен быть классифицирован как договор операционной аренды. | Организация сдает в аренду на 13 лет производственную линию, срок эксплуатации которой (согласно техническому паспорту) не может превышать 15 лет. Поскольку арендатор будет пользоваться оборудованием в течение почти всего срока его службы, к нему переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды. По окончании аренды оборудование возвращается арендодателю. Заключение: Договор аренды должен быть классифицирован как договор неоперационной (финансовой) аренды. |
Особенности классификации договоров аренды при применении упрощенных способов бухгалтерского учета
Арендодатель, который имеет право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, может классифицировать все объекты учета аренды в
качестве объектов учета операционной аренды, за исключением следующих случаев
(п. 28 ПБУ 25/2018):
- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.
Операционная и неоперационная (финансовая) аренда
При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды
(п. 32 ФСБУ 25/2018).
Оценка на дату признания
Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости
(п. 33 ФСБУ 25/2018):
В рамках лизинговых договоров негарантированная ликвидационная стоимость обычно равна нулю. Поэтому валовая стоимость инвестиции в лизинг,
как правило, равна сумме причитающихся по договору лизинга будущих платежей (то есть платежей, не полученных от лизингополучателя на дату
передачи имущества в лизинг) без учета НДС.
Последующая оценка
В течение действия договора аренды чистая стоимость инвестиции в аренду, отраженная в бухгалтерском учете
(п. 36 ФСБУ 25/2018):
Чистая стоимость инвестиции в аренду подлежит проверке на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"
(п. 38 ПБУ 25/2018),
по итогам которой в случае наличия фактов обесценения подлежит признанию оценочный резерв под убытки.
Изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывают
как изменение оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008
(п. 39 ПБУ 25/2021).
Отражение в учете и отчетности
Чистая стоимость инвестиции в бухгалтерском учете арендодателя отражается на соответствующем субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». При этом в налоговом учете данный объект учета не возникает (не предусмотрен НК РФ).
Чистую стоимость инвестиции в аренду в бухгалтерской отчетности отражается в разд. II "Оборотные активы" в качестве дебиторской задолженности
(пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации",
п. 67 МСФО (IFRS) 16 "Аренда"). При этом долгосрочная и краткосрочная инвестиция раскрываются в составе показателей, детализирующих данные строки
1230 "Дебиторская задолженность". Если информация о данном виде актива существенна, то она подлежит обособленному раскрытию в рамках отдельной
статьи бухгалтерского баланса (п. 11,
19 ПБУ 4/99).
При операционной аренде арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду
(п. 41 ФСБУ 25/2018), актив учитывается в
соответствии с правилами, установленными иными Стандартами (например,
ФСБУ 6/2020).
Доходы по операционной аренде признаются в течение срока действия договора равномерно или на основе другого систематического подхода
(п. 42 ФСБУ 25/2018).
