Справочник хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8

Особенности заключения и исполнения договоров аренды имущества регулируются
параграфом 1 гл. 34 ГК РФ.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату
во временное владение и (или) во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Статья 623 ГК РФ, которая регулирует вопросы улучшения арендованного
имущества, различает отделимые и неотделимые улучшения. Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Если
арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества за счет собственных средств и с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение
стоимости этих улучшений после прекращения действия договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Под улучшениями понимают работы, связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, полученного в аренду.
К неотделимым улучшениям, в частности, можно отнести: установку пожарной и охранной сигнализации, замену коммуникаций в здании (помещении), замену окон и
дверей, установку системы кондиционирования и т.п. Во избежание споров с
налоговыми органами об отнесении тех или иных работ к неотделимым улучшениям, целесообразно прописать в договоре аренды возможный перечень
работ, признаваемых неотделимыми улучшениями в имущество.

Бухгалтерский учет​

В зависимости от того, в какой момент были осуществлены затраты на неотделимые улучшения, возможны следующие варианты учета.

Ситуация 1. Неотделимые улучшения произведены до начала использования предмета аренды

• Если арендатор учитывает предмет аренды как ППА с одновременным признанием ОА, то стоимость неотделимых улучшений увеличивает первоначальную
  стоимость ППА при признании как затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования
  в запланированных целях (пп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018).
  
• Если арендатор учитывает предмет аренды за балансом, то затраты на неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются как самостоятельный
  объект основных средств (или списываются в расходы) в соответствии с ФСБУ
  26/2020 и ФСБУ 6/2020.
  

Ситуация 2. Неотделимые улучшения произведены после получения предмета аренды

Порядок учета затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были осуществлены после принятия предмета аренды к учету, прямо не
установлен ни ФСБУ 25/2018, ни иными стандартами бухгалтерского учета.

В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухучета не установлены способы ведения бухгалтерского учета,
то организация разрабатывает соответствующий способ самостоятельно, закрепляет его в учетной политике
(п. 7.1 ПБУ 1/2008).

По данному вопросу есть две точки зрения.

• Стоимость неотделимых улучшений, произведённых после начала арендных отношений, должна относиться на увеличение стоимости ППА по аналогии
  с увеличением первоначальной стоимости основных средств в случае осуществления капитальных вложений, связанных с их улучшением
  и(или) восстановлением (п. 24 ФСБУ 6/2020), поскольку согласно
  п. 10 ФСБУ 25/2018 организации должна применять единую учётную
  политику в отношении ППА и основных средств.
  
• Затраты на неотделимые улучшения необходимо учитывать в качестве самостоятельного объекта основных средств, так как увеличение стоимости ППА
  допустимо только в случае, если они произведены до начала срока аренды, а перечень случаев изменения стоимости ППА, указанный в
  п. 21 ФСБУ 25/2018 является закрытым.
  

Выбранный способ учёта необходимо раскрыть в учётной политике. При выборе способа учета рекомендуется учитывать, что обособленный учёт неотделимых
улучшений является целесообразным в случае, когда:

• срок полезного использования неотделимого улучшения отличается от срока полезного использования предмета аренды;
  
• в налоговом учете также признается объект амортизируемого имущества (принцип рациональности бухгалтерского учета).
  

В дальнейшем неотделимые улучшения амортизируются как самостоятельный объект ОС либо в общей стоимости ППА
(п. 17 ФСБУ 25/2018,
27 ФСБУ 6/2020).

Особенности амортизации неотделимых улучшений.

• Первоначальная стоимость объекта будет равна сумме фактических затрат на проведение данных работ
  (п. 9 ФСБУ 26/2020).
  
• СПИ не должен превышать срок аренды (п. 9 ФСБУ 6/2020).
  
• Ликвидационная стоимость неотделимых улучшений, если они не будут компенсироваться арендодателем, равна нулю
  (п. 31 ФСБУ 6/2020). В ином случае, необходимо будет определить
  ликвидационную стоимость объекта для целей начисления амортизации по неотделимым улучшениям
  (п. 30 ФСБУ 6/2020).
  
• Способ начисления амортизации будет аналогичен способу начисления амортизации, установленному учетной политикой организации для
  схожих по характеру использования ОС (п. 10 ФСБУ 25/2018,
  п. 34,
  35 ФСБУ 6/2020).
  
• Объект может переоцениваться, если по аналогичным активам было принято решение о переоценке
  (п. 10,
  п. 16 ФСБУ 25/2018,
  п. 13 ФСБУ 6/2020).
  

Если неотделимые улучшения были учтены в качестве отдельного ОС, то при передаче их арендодателю без компенсации с его стороны (в том числе в связи с
истечением срока аренды) балансовую стоимость улучшений следует списать в прочие расходы организации. Если арендодатель компенсирует стоимость улучшений
арендатору, то в момент их передачи в доходах (расходах) следует признать разницу между суммой компенсации и балансовой стоимостью улучшений
(п. 41,
44 ФСБУ 6/2020).

Если неотделимые улучшения были учтены в стоимости ППА, то при прекращении договора аренды балансовая стоимость ППА и ОА списывается с признанием
образовавшейся разницы качестве дохода (расхода) организации (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки, если неотделимые улучшения были учтены в стоимости ППА или как отдельный объект ОС):


При отражении затрат на неотделимые улучшения следует иметь в виду следующее. Если неотделимые улучшения компенсируются арендодателем сразу
по окончании работ, то в этом случае затраты не удовлетворяют критериям признания долгосрочного актива и учитываются по аналогии с текущими затратами.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки, если неотделимые улучшения не учитываются в стоимости ППА и не формируют отдельный объект ОС):

Налоговый учет​

Капитальные вложения в арендованные ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя,
признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если арендодатель такого согласия не давал, то учесть затраты на неотделимые улучшения нельзя (Письмо Минфина России
от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

Ситуация 1. Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем

Неотделимые улучшения амортизируются арендатором до момента их возмещения арендодателем в
обычном порядке (абз. 4 п. 1 ст. 258 НК
РФ). При передаче неотделимых улучшений арендодателю возникает доход от реализации в сумме, установленной договором
(дополнительным соглашением) о компенсации улучшений, без учета НДС (пп. 1 п. 1,
абз. 5 п. 1 ст. 248,
п. 1, п. 2
ст. 249 п. 1,
п. 3 ст. 271 НК РФ), который можно уменьшить на
остаточную стоимость ОС (неотделимых улучшений) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Ситуация 2. Стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем

Особенности начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых
не компенсируется арендодателем

• Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в
  эксплуатацию (п. 3,
  п. 7 ст. 259.1 НК РФ).
  
• Сумма амортизации рассчитывается с учетом СПИ по предмету аренды (или неотделимым улучшениям) в соответствии с
  Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ
  (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК, письмо Минфина России
  от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635,
  от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391).
  
• После передачи неотделимых улучшений арендодателю (в том числе в связи с истечением срока аренды) учесть в расходах не самортизированную часть
  неотделимых улучшений нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Но если арендатор продолжает пользоваться
  арендованным имуществом при отсутствии возражений со стороны арендодателя и договор аренды пролонгируется на следующий срок без оформления актов
  приема-передачи имущества (по окончании договора аренды от арендатора к арендодателю и после его пролонгации от арендодателя к арендатору), то он
  сможет продолжить начисление амортизации в налоговом учете в установленном порядке (письмо Минфина
  от 21.12.2023 № 03-03-06/1/123828).
  

В соответствии с официальной позицией Минфина России арендатор не может применить амортизационную премию, предусмотренную
п. 9 ст. 258 НК РФ, в отношении капитальных вложений в арендованное
имущество (письмо Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391). Подробнее см.
в статье "Может ли
арендатор применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество?".

Также к капитальным вложениям в арендованное имущество нельзя применить инвестиционный налоговый вычет
(письмо Минфина России от 19.12.2024 № 03-03-05/128714).


Согласно п. 3 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в аренду, в том числе по
договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Несмотря на это, по мнению Минфина России неотделимые улучшения
облагаются налогом на имущество у арендатора до момента их передачи арендодателю (в том числе в связи с истечением срока аренды) (письма Минфина России
от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502,
от 19.07.2024 № 03-05-05-01/67623). При этом:

• Объектом налогообложения по налогу на имущество признаются только неотделимые улучшения в недвижимое имущество (Письмо Минфина России
  от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).
  
• Налоговая база по налогу на имущество в отношении таких капитальных вложений у арендатора определяется в соответствии с
  п. 1 ст. 375 НК РФ (как среднегодовая стоимость), даже если налоговая база
  в отношении самого объекта аренды у арендодателя определяется исходя из кадастровой стоимости этого объекта в соответствии со
  ст. 378.2 НК РФ (письма Минфина России
  от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502,
  от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635).
  

НДС при приобретении работ, услуг, материалов для создания неотделимых улучшений принимается к вычету в общем порядке после получения должным
образом оформленных счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков (п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вне зависимости от того, компенсирует или нет арендодатель стоимость неотделимых улучшений, их передача арендодателю признается реализацией и облагается
НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России
от 23.11.2021 № 03-07-11/94566).
Налоговой базой для целей исчисления НДС будет являться рыночная стоимость переданных улучшений без учета НДС
(ст. 105.3,
п. 2 ст. 154 НК РФ). Рыночной стоимостью переданных арендодателю неотделимых
улучшений считается их стоимость, указанная в передаточном акте (ином первичном документе), которым неотделимые улучшения передаются от арендатора к
арендодателю (ст. 105.3 НК РФ). НДС необходимо начислить на дату передачи
улучшений арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю, не признается расходом арендатора для целей налога на прибыль
(п. 16 ст. 270 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета сумма НДС в этом случае учитывается в составе прочих расходов, связанных с выбытием основных средств
(абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99).

В программе "1С:Бухгалтерия 8":​

Для отражения операций по неотделимым улучшениям арендованного имущества (учитываемых в качестве отдельных объектов ОС) используются те же документы, что
и для приобретения и ввода в эксплуатацию ОС (подробно об этом см. здесь), а также другие документы, которыми
отражаются иные затраты, связанные с приобретением ОС (подробно об этом см. здесь).

Передача неотделимых улучшений арендодателю отражается документом "Списание ОС".

Пошаговая инструкция:

Смотрите также​