Учет неотфактурованных поставок по договору энергоснабжения
ГК РФ и НК РФ не содержат понятия "неотфактурованные
поставки". Определение неотфактурованных поставок дано лишь в целях
бухгалтерского учета в Инструкции к
плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №
94н), а именно в описании счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Как правило, неотфактурованными поставками считаются поставки
товарно-материальных ценностей, выполненные работы и оказанные услуги, на
которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету. Такие
ситуации могут возникать в следующих случаях.
Не признаются неотфактурованными поставками поставки,
по которым с поставщиком (подрядчиком) нет договорных отношений или по которым
невозможно идентифицировать поставщика (подрядчика). Такие поставки оформляются
как полученные на ответственное хранение или как полученные безвозмездно.
Порядок бухгалтерского учета поставок товаров (работ, услуг),
на которые поставщик (подрядчик) не предоставил первичные документы (так
называемые неотфактурованные поставки), прямо в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету не установлен.
Соответственно организация должна самостоятельно разработать
способ учета таких активов и затрат и закрепить его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания
(п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Согласно
рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по
поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", если
первичные документы по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным
услугам) от поставщика (подрядчика) не получены, организация должна составить
свой внутренний первичный документ (к примеру, бухгалтерскую справку),
подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни.
Фонд "НРБУ "БМЦ" в Примере 1 рекомендации
Р-62/2015-КпР рассмотрел ситуацию с поставкой электроэнергии. Согласно этой рекомендации, затраты на электроэнергию, по которым
первичные документы оформляются и датируются поставщиком позже окончания
расчетного периода, следует учитывать на основании
внутреннего первичного документа (например, бухгалтерской справки) в периоде, к
которому эти затраты относятся, независимо от даты
расчетных документов. Аналогичный подход к отражению
операций Фонд "НРБУ "БМЦ" изложил и в
примере 2 этой же рекомендации, в котором
рассмотрел ситуацию по длящимся услугам, когда документы датированы (имеют
дату составления в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от
06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") последним днем месяца оказания
услуги, но фактически поступили в организацию позже этой даты.
После получения расчетных документов по неотфактурованной поставке в данные бухгалтерского учета
вносятся изменения: сумма ранее признанных затрат корректируется и одновременно
уточняется сумма по расчетам с поставщиком.
Такая корректировка не является исправлением ошибки и осуществляется
в порядке, установленном для изменения оценочных значений согласно
ПБУ 21/2008 (п.
1 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки").
Изменение оценочного значения при неотфактурованных поставках - это изменение
стоимости принятых к учету товаров (работ, услуг), признается в бухгалтерском учете
путем включения в доходы или расходы организации перспективно (п. 4 ПБУ
21/2008).
Конкретные корректировочные записи (проводки) зависят от того, когда получены документы
(до или после составления и подписания отчетности).
Поскольку затраты на полученную по неотфактурованной
поставке электроэнергию были
включены в себестоимость товаров (работ, услуг), то
также необходимо скорректировать расходы, при формировании которых
учитывались эти затраты.
В большинстве случаев, расходы на электроэнергию
включаются в расходы по обычным видам деятельности в том отчетном
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты
(п. 5,
7,
118 ПБУ 10/99).
Если электроэнергия используется для приобретения (создания) основных
средств, то затраты на нее учитываются в капитальных вложениях при
формировании стоимости таких объектов
(п. 5,
10 ФСБУ 26/2020).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.
В общем случае для целей налога на прибыль расходы на
электроэнергию относятся к материальным расходам
(пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расходы на
электроэнергию, используемую для создания
амортизируемого имущества, включаются в первоначальную стоимость этого имущества
(ст. 257 НК РФ).
Датой признания расходов на электроэнергию является дата подписания акта
об оказании услуг по передаче электроэнергии (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-07/14).
Таким образом, расходы на электроэнергию, потребленную
организацией в прошлом отчетном (налоговом) периоде,
учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода,
которым датирован акт об оказании услуг по передаче электроэнергии, на дату
подписания этого акта (письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-07/14, от 14.12.2011 № 03-03-06/1/824, УФНС России по г. Москве от 05.08.2011 № 16-15/076994@).
Если расходы фактически
понесены в истекшем отчетном (налоговом) периоде, первичные документы, подтверждающие
их, датированы этим же отчетным (налоговым) периодом, но получены после
окончания отчетного (налогового) периода, к которому эти расходы относятся, то
отражать их в учете нужно по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ - то есть также, как и при обнаружении в текущем периоде ошибок, которые привели к искажению налоговой базы прошлого периода (Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
По общему правилу ошибка (искажение), относящаяся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот
налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с этим
необходимо пересчитать налог на прибыль и скорректировать отчетность за период,
в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54,
п. 1 ст. 81 НК РФ).
Допускается исправление ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы
прошлого налогового (отчетного) периода в текущем налоговом (отчетном) периоде
в следующих случаях:
Обратите внимание!
Можно включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль (Письма Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
При этом финансовый результат деятельности в периоде совершения ошибки значения не имеет, если эта ошибка привела к излишней уплате налога в любом периоде до периода ее исправления. Такой вывод сделал
ВС РФ в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 (обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2021), п. 10 письма ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
В этом случае исправление ошибок производится и
отражается в декларации за текущий период как прибыль или убыток прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250,
пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Если же первичные документы, датированные прошлым отчетным
(налоговым) периодом, поступили до установленного срока представления налоговой
декларации за этот прошлый отчетный (налоговый) период, то при ее формировании необходимо учесть
суммы расходов на основании поступивших первичных документов.
НДС, предъявленный энергоснабжающей организацией, можно принять к вычету в общеустановленном порядке
на дату счета-фактуры, если потребленная электроэнергия используется в операциях, облагаемых НДС
(пп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172,
п. 2 ст. 169 НК РФ).
В программе "1С:Бухгалтерия 8" для принятия к учету
затрат по договору энергоснабжения на основании внутренних расчетов и первичных
документов, полученных от поставщика электроэнергии, используется документ "Поступление (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Услуги (акт, УПД)".
Пошаговая инструкция:
поставки". Определение неотфактурованных поставок дано лишь в целях
бухгалтерского учета в Инструкции к
плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №
94н), а именно в описании счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Как правило, неотфактурованными поставками считаются поставки
товарно-материальных ценностей, выполненные работы и оказанные услуги, на
которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету. Такие
ситуации могут возникать в следующих случаях.
- Договором предусмотрено составление документа
после окончания расчетного периода (в следующем месяце). Это могут быть любые
договоры по длящимся услугам (коммунальные платежи, электроэнергия, мобильная
связь, аренда) либо по часто повторяющимся поставкам товаров (например, бензин по топливным картам).
- Дата составления документа соответствует дате
совершения операции (расчетному периоду или дате поставки), но по разным
причинам документы не поступили в организацию своевременно.
Не признаются неотфактурованными поставками поставки,
по которым с поставщиком (подрядчиком) нет договорных отношений или по которым
невозможно идентифицировать поставщика (подрядчика). Такие поставки оформляются
как полученные на ответственное хранение или как полученные безвозмездно.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета поставок товаров (работ, услуг),
на которые поставщик (подрядчик) не предоставил первичные документы (так
называемые неотфактурованные поставки), прямо в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету не установлен.
Соответственно организация должна самостоятельно разработать
способ учета таких активов и затрат и закрепить его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания
(п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Согласно
рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по
поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", если
первичные документы по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным
услугам) от поставщика (подрядчика) не получены, организация должна составить
свой внутренний первичный документ (к примеру, бухгалтерскую справку),
подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни.
Фонд "НРБУ "БМЦ" в Примере 1 рекомендации
Р-62/2015-КпР рассмотрел ситуацию с поставкой электроэнергии. Согласно этой рекомендации, затраты на электроэнергию, по которым
первичные документы оформляются и датируются поставщиком позже окончания
расчетного периода, следует учитывать на основании
внутреннего первичного документа (например, бухгалтерской справки) в периоде, к
которому эти затраты относятся, независимо от даты
расчетных документов. Аналогичный подход к отражению
операций Фонд "НРБУ "БМЦ" изложил и в
примере 2 этой же рекомендации, в котором
рассмотрел ситуацию по длящимся услугам, когда документы датированы (имеют
дату составления в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 9 Федерального закона от
06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") последним днем месяца оказания
услуги, но фактически поступили в организацию позже этой даты.
После получения расчетных документов по неотфактурованной поставке в данные бухгалтерского учета
вносятся изменения: сумма ранее признанных затрат корректируется и одновременно
уточняется сумма по расчетам с поставщиком.
Такая корректировка не является исправлением ошибки и осуществляется
в порядке, установленном для изменения оценочных значений согласно
ПБУ 21/2008 (п.
1 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки").
Изменение оценочного значения при неотфактурованных поставках - это изменение
стоимости принятых к учету товаров (работ, услуг), признается в бухгалтерском учете
путем включения в доходы или расходы организации перспективно (п. 4 ПБУ
21/2008).
Конкретные корректировочные записи (проводки) зависят от того, когда получены документы
(до или после составления и подписания отчетности).
Поскольку затраты на полученную по неотфактурованной
поставке электроэнергию были
включены в себестоимость товаров (работ, услуг), то
также необходимо скорректировать расходы, при формировании которых
учитывались эти затраты.
В большинстве случаев, расходы на электроэнергию
включаются в расходы по обычным видам деятельности в том отчетном
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты
(п. 5,
7,
118 ПБУ 10/99).
Если электроэнергия используется для приобретения (создания) основных
средств, то затраты на нее учитываются в капитальных вложениях при
формировании стоимости таких объектов
(п. 5,
10 ФСБУ 26/2020).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| Счета учета затрат (20, 25, 26, 44, 08 и др.) | 60 | Приняты к учету затраты по договору энергоснабжения (на основании расчетных данных) |
| 19 | 60 | Учтен входной НДС (на основании расчетных данных) |
| 1. Отражение фактических затрат по договору энергоснабжения до составления бухгалтерской отчетности | ||
| 1.1. Уменьшение ранее признанных затрат | ||
| Счета учета затрат (20, 25, 26, 44, 08 и др.) (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшены затраты по договору энергоснабжения, ранее признанные на основании расчетных данных (на разницу между расчетными и фактическими затратами) |
| 19 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Скорректирован входной НДС (на разницу между расчетной и фактической суммой) |
| 1.2. Увеличение ранее признанных затрат | ||
| Счета учета затрат (20, 25, 26, 44, 08 и др.) | 60 | Увеличены затраты по договору энергоснабжения, ранее признанные на основании расчетных данных (на разницу между расчетными и фактическими затратами) |
| 19 | 60 | Скорректирован входной НДС (на разницу между расчетной и фактической суммой) |
| 2. Отражение фактических затрат по договору энергоснабжения после составления бухгалтерской отчетности | ||
| 2.1. Уменьшение ранее признанных затрат | ||
| 60 | 91 | Уменьшены затраты по договору энергоснабжения, ранее признанные на основании расчетных данных (на разницу между расчетными и фактическими затратами) |
| 19 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Скорректирован входной НДС (на разницу между расчетной и фактической суммой) |
| 2.2. Увеличение ранее признанных затрат | ||
| 91 | 60 | Увеличены затраты по договору энергоснабжения, ранее признанные на основании расчетных данных (на разницу между расчетными и фактическими затратами) |
| 19 | 60 | Скорректирован входной НДС (на разницу между расчетной и фактической суммой) |
| 3. Принятие НДС к вычету | ||
| 68 | 19 | Входной НДС принят к вычету |
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.
В общем случае для целей налога на прибыль расходы на
электроэнергию относятся к материальным расходам
(пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расходы на
электроэнергию, используемую для создания
амортизируемого имущества, включаются в первоначальную стоимость этого имущества
(ст. 257 НК РФ).
Датой признания расходов на электроэнергию является дата подписания акта
об оказании услуг по передаче электроэнергии (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-07/14).
Таким образом, расходы на электроэнергию, потребленную
организацией в прошлом отчетном (налоговом) периоде,
учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода,
которым датирован акт об оказании услуг по передаче электроэнергии, на дату
подписания этого акта (письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-07/14, от 14.12.2011 № 03-03-06/1/824, УФНС России по г. Москве от 05.08.2011 № 16-15/076994@).
Если расходы фактически
понесены в истекшем отчетном (налоговом) периоде, первичные документы, подтверждающие
их, датированы этим же отчетным (налоговым) периодом, но получены после
окончания отчетного (налогового) периода, к которому эти расходы относятся, то
отражать их в учете нужно по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ - то есть также, как и при обнаружении в текущем периоде ошибок, которые привели к искажению налоговой базы прошлого периода (Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
По общему правилу ошибка (искажение), относящаяся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот
налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с этим
необходимо пересчитать налог на прибыль и скорректировать отчетность за период,
в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54,
п. 1 ст. 81 НК РФ).
Допускается исправление ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы
прошлого налогового (отчетного) периода в текущем налоговом (отчетном) периоде
в следующих случаях:
- невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде
совершена ошибка;
- ошибка прошлого налогового (отчетного) периода привела к
излишней уплате налога (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ,
абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Обратите внимание!
Можно включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль (Письма Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
При этом финансовый результат деятельности в периоде совершения ошибки значения не имеет, если эта ошибка привела к излишней уплате налога в любом периоде до периода ее исправления. Такой вывод сделал
ВС РФ в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 (обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2021), п. 10 письма ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
В этом случае исправление ошибок производится и
отражается в декларации за текущий период как прибыль или убыток прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250,
пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Если же первичные документы, датированные прошлым отчетным
(налоговым) периодом, поступили до установленного срока представления налоговой
декларации за этот прошлый отчетный (налоговый) период, то при ее формировании необходимо учесть
суммы расходов на основании поступивших первичных документов.
НДС, предъявленный энергоснабжающей организацией, можно принять к вычету в общеустановленном порядке
на дату счета-фактуры, если потребленная электроэнергия используется в операциях, облагаемых НДС
(пп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172,
п. 2 ст. 169 НК РФ).
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
В программе "1С:Бухгалтерия 8" для принятия к учету
затрат по договору энергоснабжения на основании внутренних расчетов и первичных
документов, полученных от поставщика электроэнергии, используется документ "Поступление (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Услуги (акт, УПД)".
Пошаговая инструкция:
