Учет простого процентного векселя покупателя, полученного в оплату товаров, работ, услуг
Покупатель (заказчик) в оплату полученных товаров (работ, услуг) может выдать продавцу (подрядчику,
исполнителю) собственный вексель или вексель третьего лица.
Вексель – это документ, составленный по установленной законом форме, который содержит безусловное денежное обязательство векселедателя
(простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплатить при наступлении предусмотренного в нем срока
владельцу векселя (векселедержателю) определенную в нем денежную сумму.
Вексель является ценной бумагой, самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного
и др. (ст. 128,
п. 2 ст. 142 ГК РФ).
При этом передача собственного векселя первому держателю куплей-продажей ценной бумаги не является (постановление Президиума ВАС РФ
от 25.07.2011 № 5620/11).
Собственный вексель выпускается векселедателем, который является стороной сделки.
Вексель третьего лица выпускается лицом, которое не является стороной сделки. Векселедатель в данном случае является предыдущим
векселедержателем и передает вексель новому векселедержателю по индоссаменту (передаточной надписи на векселе, удостоверяющей, что права
по нему передаются другому лицу).
В зависимости от условий договора (дополнительного соглашения) передачу одной стороной другой стороне векселя в оплату товаров,
работ, услуг можно рассматривать:
Обращение векселя регулируется Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ
"О переводном и простом векселе" (далее – Закон № 48-ФЗ) и Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением
ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (далее – Положение о векселе).
Вексель должен быть составлен только на бумаге (на бумажном носителе) (ст.
4 Закона № 48-ФЗ).
Вексель может быть процентным или беспроцентным. Для признания условия о процентах необходимо указать в векселе их размер
(п. 5,
п. 77 Положения о векселе).
Вексель, номинал которого выше стоимости товаров (работ, услуг), в оплату которых он получен, называется дисконтным.
Собственный простой вексель, выданный покупателем (заказчиком) поставщику (подрядчику, исполнителю) в счет оплаты товаров (работ, услуг) с отсрочкой
платежа на условиях коммерческого кредита, не прекращает обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг). Дебиторская задолженность по оплате
товаров (работ, услуг) погашается оплатой по векселю.
Такой вексель не учитывается в составе финансовых вложений (п.
3 ПБУ 19/02). Учет задолженности по таким векселям может быть организован на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками".
По процентному векселю проценты, причитающиеся к уплате, учитываются в составе прочих доходов на конец каждого истекшего месяца
и на дату погашения задолженности в обычном порядке как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств
(п. 7,
12,
16 ПБУ 9/99).
По дисконтному векселю разница между номиналом векселя и суммой задолженности за товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен вексель,
может учитываться как плата за предоставленный коммерческий кредит, т. е. на основании
п. 7 ПБУ 9/99 в прочих расходах равномерно на конец каждого истекшего месяца
в том же порядке, что и проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств.
Есть мнение, что дисконт по векселю, который выдан в рамках коммерческого кредита, следует учитывать в сумме выручки от продажи товаров (выполнения
работ, оказания услуг) на основании п. 6.2 ПБУ 9/99, согласно которому при
реализации товаров, работ услуг на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки платежа выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской
задолженности.
Однако при применении указанной нормы следует учитывать следующее:
Позиция Фонда "НРБУ "БМЦ" также соответствует нормам п.
61 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", применение которого имеет приоритет в указанной ситуации (при отсутствии прямой
нормы, регламентирующей увеличение выручки на сумму дисконта по векселю) на основании
п. 7.1 ПБУ 1/2008.
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Получение в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселя покупателя (заказчика) не влечет для поставщика (исполнителя) каких-либо последствий по налогу на
прибыль. При методе начисления выручка (без учета НДС) в размере договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) определяется на дату их реализации.
При этом факт их оплаты не имеет значения (п. 1 ст. 249,
п. 1 ст. 248,
п. 3 ст. 271 НК РФ).
Проценты за отсрочку оплаты, оформленной векселем, являются внереализационными доходами
(п. 6 ст. 250,
п. 3 ст. 43 НК РФ), которые признаются на конец каждого месяца соответствующего
отчетного (налогового) периода независимо от сроков их выплаты (абз. 1 п. 6 ст. 271,
абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России
от 16.01.2017 № 03-03-06/1/1128).
В целях налогообложения прибыли дисконт приравнивается к процентам (п. 3 ст.
43 НК РФ). Соответственно, сумма дисконта равномерно включается во внереализационные доходы на конец каждого месяца и на дату погашения векселя независимо
от сроков его выплаты по векселю в том же порядке, что и проценты (п. 6 ст.
250, п. 6 ст. 271,
п. 4 ст. 328 НК РФ).
Из п. 2,
п. 3 ст. 280 НК РФ следует, что предъявление векселя к погашению является
реализацией ценной бумаги (векселя). На основании этих норм ряд экспертов считает, что доходы и расходы по этой операции признаются с учетом особенностей
определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые установлены ст.
280 НК РФ. Доход от погашения ценной бумаги учитывается в сумме, причитающейся к получению по векселю. В такой доход не включаются суммы процентного дохода
(соответственно и дисконта), ранее учтенные при налогообложении (абз. 1 п. 2 ст.
280 НК РФ). Расход при погашении векселя признается в размере, определяемом исходя из цены его приобретения
(п. 3 ст. 280 НК РФ). В данном случае цена приобретения векселя равна договорной
стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), предоставление отсрочки оплаты которых оформлено векселем.
Однако имеется и иная позиция, согласно которой ст. 280 НК РФ
применяется только в том случае, если векселедержатель совершает операции с ценными бумагами как с самостоятельным объектом. Это следует из
ст. 329 НК РФ, в соответствии с которой доходом по операциям с
ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Поэтому для осуществления операций с ценными
бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как
ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги (Постановление ФАС Центрального округа
от 15.02.2007 по делу № А09-3503/06-22).
В случае, если вексель был получен в счет оплаты товаров, работ, услуг, он рассматривается не как товар, а как средство платежа. Это означает, что
предъявление векселя к платежу не является актом продажи имущества (реализации векселя) в силу
п. 1 ст. 39 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа
от 11.01.2010 по делу № А05-6767/2009, ФАС Центрального округа по делу №
А09-3503/06-22). Исходя из такой позиции при погашении векселя, полученного от покупателя (заказчика) при оформлении коммерческого кредита по оплате товаров,
работ, услуг, не возникает обязанности определять налоговую базу по операциям с векселями в соответствии со
ст. 280 НК РФ.
При выборе той или иной позиции необходимо оценить существующие налоговые риски с учетом специфики деятельности организации.
Для целей обложения НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из договорной цены
без включения в нее суммы НДС, предъявленной покупателю (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом налоговая база увеличивается на процентный доход и дисконт по полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселям в части,
превышающей сумму процентов, рассчитанную по ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процентов,
и при условии, что реализованные товары облагались НДС (пп. 3 п. 1,
п. 2 ст. 162 НК РФ).
Сумма НДС покупателю (заказчику) не предъявляется. Счет-фактура составляется в одном экземпляре
(п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137).
В то же время, по мнению Минфина России, проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, поскольку к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа
(п. 2 ст. 823 ГК РФ), а проценты по займам освобождены от обложения НДС на
основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России
от 19.05.2023 № 03-07-08/45675,
от 27.09.2019 № 03-03-07/74528).
Принимая решение, облагать ли проценты (дисконт) по векселю, выданному покупателем (заказчиком) в оплату товаров (работ, услуг) по договору с отсрочкой
платежа на условиях коммерческого кредита, во избежание налоговых рисков следует обратить внимание на следующее:
Для отражения операций в программе используются документы:
Пошаговая инструкция:
исполнителю) собственный вексель или вексель третьего лица.
Вексель – это документ, составленный по установленной законом форме, который содержит безусловное денежное обязательство векселедателя
(простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплатить при наступлении предусмотренного в нем срока
владельцу векселя (векселедержателю) определенную в нем денежную сумму.
Вексель является ценной бумагой, самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного
и др. (ст. 128,
п. 2 ст. 142 ГК РФ).
При этом передача собственного векселя первому держателю куплей-продажей ценной бумаги не является (постановление Президиума ВАС РФ
от 25.07.2011 № 5620/11).
Собственный вексель выпускается векселедателем, который является стороной сделки.
Вексель третьего лица выпускается лицом, которое не является стороной сделки. Векселедатель в данном случае является предыдущим
векселедержателем и передает вексель новому векселедержателю по индоссаменту (передаточной надписи на векселе, удостоверяющей, что права
по нему передаются другому лицу).
В зависимости от условий договора (дополнительного соглашения) передачу одной стороной другой стороне векселя в оплату товаров,
работ, услуг можно рассматривать:
- как коммерческий кредит (ст. 421,
п. 1 ст. 823 ГК РФ), если по условиям договора (дополнительного
соглашения) продавец (подрядчик, исполнитель) предоставляет покупателю (заказчику) отсрочку платежа, которая оформляется выдачей
покупателем (заказчиком) собственного простого векселя (в данном случае вексель выступает в качестве долговой расписки и его
выдача не погашает обязательства покупателя (заказчика) по оплате полученного товара (выполненных работ, оказанных услуг));
- как расчеты по договору мены (ст. 421,
ст. 567 ГК РФ), если по условиям договора (дополнительного
соглашения) в качестве оплаты покупатель (заказчик) выдает продавцу (подрядчику, исполнителю) вексель третьего лица (в данном случае
вексель выступает в качестве товара и его выдача для покупателя (заказчика) является реализацией, а для продавца (подрядчика, исполнителя)
– покупкой);
- как способ оформления заемного обязательства (п. 1,
п. 2 ст. 818 ГК РФ), если заключено соглашение о замене (новации)
долга покупателя (заказчика) по договору купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) заемным обязательством в форме, предусмотренной
для заключения договора займа (в данном случае прекращается денежное обязательство покупателя (заказчика) по договору купли-продажи
(выполнения работ, оказания услуг) и возникает новое денежное обязательство заемщика, удостоверенное выданным векселем).
Исключение с июля 2018 года из ГК РФ ст. 815 не изменило факт
того, что под вексель могут быть предоставлены денежные средства.
Обращение векселя регулируется Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ
"О переводном и простом векселе" (далее – Закон № 48-ФЗ) и Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением
ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (далее – Положение о векселе).
Вексель должен быть составлен только на бумаге (на бумажном носителе) (ст.
4 Закона № 48-ФЗ).
Вексель может быть процентным или беспроцентным. Для признания условия о процентах необходимо указать в векселе их размер
(п. 5,
п. 77 Положения о векселе).
Вексель, номинал которого выше стоимости товаров (работ, услуг), в оплату которых он получен, называется дисконтным.
Бухгалтерский учет
Собственный простой вексель, выданный покупателем (заказчиком) поставщику (подрядчику, исполнителю) в счет оплаты товаров (работ, услуг) с отсрочкой
платежа на условиях коммерческого кредита, не прекращает обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг). Дебиторская задолженность по оплате
товаров (работ, услуг) погашается оплатой по векселю.
Такой вексель не учитывается в составе финансовых вложений (п.
3 ПБУ 19/02). Учет задолженности по таким векселям может быть организован на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками".
По процентному векселю проценты, причитающиеся к уплате, учитываются в составе прочих доходов на конец каждого истекшего месяца
и на дату погашения задолженности в обычном порядке как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств
(п. 7,
12,
16 ПБУ 9/99).
По дисконтному векселю разница между номиналом векселя и суммой задолженности за товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен вексель,
может учитываться как плата за предоставленный коммерческий кредит, т. е. на основании
п. 7 ПБУ 9/99 в прочих расходах равномерно на конец каждого истекшего месяца
в том же порядке, что и проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств.
Есть мнение, что дисконт по векселю, который выдан в рамках коммерческого кредита, следует учитывать в сумме выручки от продажи товаров (выполнения
работ, оказания услуг) на основании п. 6.2 ПБУ 9/99, согласно которому при
реализации товаров, работ услуг на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки платежа выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской
задолженности.
Однако при применении указанной нормы следует учитывать следующее:
- норма п. 6.2 ПБУ 9/99 прямо не регламентирует, что дебиторская
задолженность на дату расчетов векселем должна быть определена в полной сумме номинала векселя;
- согласно позиции Фонда "НРБУ "БМЦ", которая изложена в
Рекомендации Р-10/2010 КпР "Оценка дебиторской и кредиторской
задолженности при значительных отсрочках платежей", дебиторская задолженность при отражении операций на условиях отсрочки платежа принимается
равной сумме, которую продавец получил бы или покупатель заплатил бы за аналогичную продукцию, товар, работу или услугу на условиях немедленной оплаты,
уменьшенной на сумму всех полученных авансовых и текущих платежей, по которым отсрочки не предоставляются.
Позиция Фонда "НРБУ "БМЦ" также соответствует нормам п.
61 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", применение которого имеет приоритет в указанной ситуации (при отсутствии прямой
нормы, регламентирующей увеличение выручки на сумму дисконта по векселю) на основании
п. 7.1 ПБУ 1/2008.
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание хозяйственной операции |
| 62 (вексель) | 62 (расчеты) | Получен собственный вексель покупателя (заказчика) в счет оплаты товаров (работ, услуг) |
| 62 (вексель) | 91 | Признан доход на сумму дисконта по дисконтному векселю (на каждую отчетную дату и дату погашения векселя) |
| 62 (вексель) | 91 | Начислены проценты по процентному векселю (на каждую отчетную дату и дату погашения векселя) |
| 91 | 68 | Начислен НДС с разницы между суммой процентов (дисконтом), начисленных по векселю, и суммой процентов, рассчитанной по ключевой ставке ЦБ РФ |
| 51 | 62 (вексель) | Получены денежные средства по векселю, предъявленному к платежу |
Налоговый учет
Получение в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселя покупателя (заказчика) не влечет для поставщика (исполнителя) каких-либо последствий по налогу на
прибыль. При методе начисления выручка (без учета НДС) в размере договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) определяется на дату их реализации.
При этом факт их оплаты не имеет значения (п. 1 ст. 249,
п. 1 ст. 248,
п. 3 ст. 271 НК РФ).
Проценты за отсрочку оплаты, оформленной векселем, являются внереализационными доходами
(п. 6 ст. 250,
п. 3 ст. 43 НК РФ), которые признаются на конец каждого месяца соответствующего
отчетного (налогового) периода независимо от сроков их выплаты (абз. 1 п. 6 ст. 271,
абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России
от 16.01.2017 № 03-03-06/1/1128).
В целях налогообложения прибыли дисконт приравнивается к процентам (п. 3 ст.
43 НК РФ). Соответственно, сумма дисконта равномерно включается во внереализационные доходы на конец каждого месяца и на дату погашения векселя независимо
от сроков его выплаты по векселю в том же порядке, что и проценты (п. 6 ст.
250, п. 6 ст. 271,
п. 4 ст. 328 НК РФ).
Из п. 2,
п. 3 ст. 280 НК РФ следует, что предъявление векселя к погашению является
реализацией ценной бумаги (векселя). На основании этих норм ряд экспертов считает, что доходы и расходы по этой операции признаются с учетом особенностей
определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, которые установлены ст.
280 НК РФ. Доход от погашения ценной бумаги учитывается в сумме, причитающейся к получению по векселю. В такой доход не включаются суммы процентного дохода
(соответственно и дисконта), ранее учтенные при налогообложении (абз. 1 п. 2 ст.
280 НК РФ). Расход при погашении векселя признается в размере, определяемом исходя из цены его приобретения
(п. 3 ст. 280 НК РФ). В данном случае цена приобретения векселя равна договорной
стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), предоставление отсрочки оплаты которых оформлено векселем.
Однако имеется и иная позиция, согласно которой ст. 280 НК РФ
применяется только в том случае, если векселедержатель совершает операции с ценными бумагами как с самостоятельным объектом. Это следует из
ст. 329 НК РФ, в соответствии с которой доходом по операциям с
ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Поэтому для осуществления операций с ценными
бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как
ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги (Постановление ФАС Центрального округа
от 15.02.2007 по делу № А09-3503/06-22).
В случае, если вексель был получен в счет оплаты товаров, работ, услуг, он рассматривается не как товар, а как средство платежа. Это означает, что
предъявление векселя к платежу не является актом продажи имущества (реализации векселя) в силу
п. 1 ст. 39 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа
от 11.01.2010 по делу № А05-6767/2009, ФАС Центрального округа по делу №
А09-3503/06-22). Исходя из такой позиции при погашении векселя, полученного от покупателя (заказчика) при оформлении коммерческого кредита по оплате товаров,
работ, услуг, не возникает обязанности определять налоговую базу по операциям с векселями в соответствии со
ст. 280 НК РФ.
При выборе той или иной позиции необходимо оценить существующие налоговые риски с учетом специфики деятельности организации.
Для целей обложения НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из договорной цены
без включения в нее суммы НДС, предъявленной покупателю (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом налоговая база увеличивается на процентный доход и дисконт по полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселям в части,
превышающей сумму процентов, рассчитанную по ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в периодах, за которые производится расчет процентов,
и при условии, что реализованные товары облагались НДС (пп. 3 п. 1,
п. 2 ст. 162 НК РФ).
Сумма НДС покупателю (заказчику) не предъявляется. Счет-фактура составляется в одном экземпляре
(п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137).
В то же время, по мнению Минфина России, проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, поскольку к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа
(п. 2 ст. 823 ГК РФ), а проценты по займам освобождены от обложения НДС на
основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России
от 19.05.2023 № 03-07-08/45675,
от 27.09.2019 № 03-03-07/74528).
Принимая решение, облагать ли проценты (дисконт) по векселю, выданному покупателем (заказчиком) в оплату товаров (работ, услуг) по договору с отсрочкой
платежа на условиях коммерческого кредита, во избежание налоговых рисков следует обратить внимание на следующее:
- прямой нормы, регулирующей обложение НДС процентов по векселю, которым оформлена отсрочка платежа на условиях коммерческого кредита, НК РФ не содержит;
- в указанных письмах Минфина России рассматривается вопрос об обложении процентов по коммерческому кредиту без привязки к оформлению такого кредита
выдачей векселя;
- ранее Минфин России занимал противоположную позицию, на основании которой проценты по коммерческому кредиту облагались НДС (письма Минфина России
от 31.10.2013 № 03-07-14/46530,
от 19.08.2013 № 03-07-11/33756).
В программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0):
Для отражения операций в программе используются документы:
- "Операция" - получение векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) и начисление процентов (признание дисконта);
- "Отражение начисления НДС" - начисление НДС с суммы превышения процентов по векселю над суммой процентов, рассчитанной по
ключевой ставке ЦБ РФ;
- "Поступление на расчетный счет" - погашение векселя.
Пошаговая инструкция:
