Долгосрочный кредит на приобретение инвестиционного актива
Внимание
С 01.01.2025 общая ставка налога на прибыль увеличена с 20% до 25%
(п. 1 ст. 284 НК РФ в ред. Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).
На 31.12.2024 необходимо пересчитать отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отнести возникшую в
результате пересчета разницу на счета учета прибылей и убытков (абз. 4 п. 14,
абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере
и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а
также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита
(п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме
(ст. 820 ГК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ, если иное не
предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" и не вытекает из существа кредитного договора
(п. 2 ст. 819 ГК РФ). Таким образом, кредитор имеет право на получение с
заемщика процентов за пользование кредитом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не предусмотрено законом или договором)
(п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения
проценты за пользование кредитом выплачиваются ежемесячно до дня его возврата включительно
(п. 3 ст. 809 ГК РФ). Если иное не предусмотрено
договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита
(ст. 191 ГК РФ).
Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, доходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания
доходов, установленным п. 2 ПБУ 9/99,
и отражаются в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ
15/2008).
Списание денежных средств в счет погашения основной суммы долга по полученным
кредитным средствам не является расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности
(п. 3 ПБУ 10/99,
п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты к уплате, начисленные по полученному кредиту, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по кредитному
договору, они учитываются обособленно от основной суммы кредита
(п. 3,
п. 4 ПБУ 15/2008). Проценты по кредиту начисляются
равномерно (как правило, независимо от условий предоставления кредита) и на дату начисления могут включаться
(п. 7,
п. 8 ПБУ 15/2008,
п. 11,
п. 14.1,
п. 16 ПБУ 10/99):
В стоимость инвестиционного актива проценты включаются при соблюдении следующих условий
(п. 9 ПБУ 15/2008):
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени
и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного
производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов
(абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
В стоимость инвестиционного актива не включаются и учитываются в прочих расходах дополнительные расходы по кредиту – стоимость
информационных и консультационных услуг, экспертизы кредитного договора, комиссия банка за сопровождение договора и другие расходы, которые
непосредственно связаны с получением кредита (п. 3,
п. 8 ПБУ 15/2008).
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на
иные цели, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в
общей сумме займов (кредитов) (п. 14 ПБУ 15/2008).
Начисленные к уплате проценты по кредитным средствам, использованных на приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или)
краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).
По кредитам, связанным с приобретением, сооружением и
(или) изготовлением инвестиционного актива, проценты включаются в состав прочих
расходов:
В бухгалтерском балансе задолженность по полученным займам и кредитам
отражается с подразделением на краткосрочную и долгосрочную (в
зависимости от срока погашения) и с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода
(п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв.
приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
п. 19 ПБУ 4/99).
Проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в отчетности как краткосрочные
обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о
краткосрочных кредитах и займах (письмо Минфина РФ от
24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел "Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам
(кредитам)").
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
В целях исчисления налога на прибыль средства, полученные и возвращенные по кредитному договору, в состав доходов и расходов не включаются
(пп. 10 п. 1 ст. 251,
п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по кредитному договору, включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего
отчетного (налогового) периода и на дату возврата кредита, причем вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора
(пп. 2 п. 1 ст. 265,
п. 1 ст. 269 НК РФ,
п. 8 ст. 272,
п. 4 ст. 328 НК РФ). Предельная величина начисленных процентов,
признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам
(ст. 269 НК РФ, письмо Минфина
от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).
Проценты по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, текущего и (или)
инвестиционного) признаются в составе расходов и не включаются в стоимость инвестиционного актива
(пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об этом см.
здесь.
Разный порядок учета процентов по кредитам и займам,
полученным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного
актива, в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию разницы между
балансовой и налоговой стоимостью инвестиционного актива, возникновению
временной разницы по ПБУ 18/02 и соответствующего ей отложенного налогового
обязательства (ОНО). ОНО после первичного признания погашается в течение срока
использования объекта в зависимости от изменения разницы между его балансовой и
налоговой стоимостью.
Операции по кредитам и займам в денежной форме (включая проценты по ним) НДС не облагаются
(пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, банки при выдаче
кредитов не исчисляют НДС, для заемщика каких-либо последствий в отношении НДС также не возникает.
Операции по долгосрочному кредитному договору отражаются документами:
Пошаговая инструкция:
С 01.01.2025 общая ставка налога на прибыль увеличена с 20% до 25%
(п. 1 ст. 284 НК РФ в ред. Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ).
На 31.12.2024 необходимо пересчитать отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отнести возникшую в
результате пересчета разницу на счета учета прибылей и убытков (абз. 4 п. 14,
абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере
и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а
также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита
(п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме
(ст. 820 ГК РФ).
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл. 42 ГК РФ, если иное не
предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" и не вытекает из существа кредитного договора
(п. 2 ст. 819 ГК РФ). Таким образом, кредитор имеет право на получение с
заемщика процентов за пользование кредитом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не предусмотрено законом или договором)
(п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения
проценты за пользование кредитом выплачиваются ежемесячно до дня его возврата включительно
(п. 3 ст. 809 ГК РФ). Если иное не предусмотрено
договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита
(ст. 191 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, доходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания
доходов, установленным п. 2 ПБУ 9/99,
и отражаются в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ
15/2008).
Списание денежных средств в счет погашения основной суммы долга по полученным
кредитным средствам не является расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности
(п. 3 ПБУ 10/99,
п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты к уплате, начисленные по полученному кредиту, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по кредитному
договору, они учитываются обособленно от основной суммы кредита
(п. 3,
п. 4 ПБУ 15/2008). Проценты по кредиту начисляются
равномерно (как правило, независимо от условий предоставления кредита) и на дату начисления могут включаться
(п. 7,
п. 8 ПБУ 15/2008,
п. 11,
п. 14.1,
п. 16 ПБУ 10/99):
- в стоимость инвестиционного актива, если предоставленный кредит связан с его сооружением/изготовлением;
- в состав прочих расходов во всех остальных случаях.
В стоимость инвестиционного актива проценты включаются при соблюдении следующих условий
(п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени
и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного
производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных
средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов
(абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
В стоимость инвестиционного актива не включаются и учитываются в прочих расходах дополнительные расходы по кредиту – стоимость
информационных и консультационных услуг, экспертизы кредитного договора, комиссия банка за сопровождение договора и другие расходы, которые
непосредственно связаны с получением кредита (п. 3,
п. 8 ПБУ 15/2008).
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на
иные цели, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в
общей сумме займов (кредитов) (п. 14 ПБУ 15/2008).
Начисленные к уплате проценты по кредитным средствам, использованных на приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или)
краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).
По кредитам, связанным с приобретением, сооружением и
(или) изготовлением инвестиционного актива, проценты включаются в состав прочих
расходов:
- до начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива (пп. "в" п. 9 ПБУ 15/2008);
- при приостановке работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) с первого
числа следующего месяца и включительно по месяц возобновления приобретения,
сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (не считается периодом
приостановки работ срок, в течение которого производится дополнительное согласование
возникших в ходе работ технических и (или) организационных вопросов) (п. 11 ПБУ
15/2008);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект готов к эксплуатации (п. 12 ПБУ
15/2008). Если организация начала использовать инвестиционный актив
для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на
незавершенность работ по его приобретению,
сооружению и (или) изготовлению, то
проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа
месяца, следующего за месяцем начала его использования
(п. 13 ПБУ 15/2008).
В бухгалтерском балансе задолженность по полученным займам и кредитам
отражается с подразделением на краткосрочную и долгосрочную (в
зависимости от срока погашения) и с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода
(п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв.
приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
п. 19 ПБУ 4/99).
Проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в отчетности как краткосрочные
обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о
краткосрочных кредитах и займах (письмо Минфина РФ от
24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел "Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам
(кредитам)").
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 51 | 67 (основная сумма долга) | Получены кредитные средства |
| 91 | 67 (проценты) | Учтены начисленные проценты по кредиту (если еще не начаты или приостановлены работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива) |
| 08 | 67 (проценты) | Учтены начисленные проценты по кредиту в стоимости инвестиционного актива (в течение срока проведения работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива) |
| 91 | 67 (проценты) | Учтены начисленные проценты по кредиту (после завершения работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива) |
| 67 (основная сумма долга) | 51 | Погашена сумма основного долга по кредиту |
| 67 (проценты) | 51 | Погашены проценты по кредиту |
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль средства, полученные и возвращенные по кредитному договору, в состав доходов и расходов не включаются
(пп. 10 п. 1 ст. 251,
п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные по кредитному договору, включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего
отчетного (налогового) периода и на дату возврата кредита, причем вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора
(пп. 2 п. 1 ст. 265,
п. 1 ст. 269 НК РФ,
п. 8 ст. 272,
п. 4 ст. 328 НК РФ). Предельная величина начисленных процентов,
признаваемых в расходах, установлена только по договорам, относящимся к контролируемым сделкам
(ст. 269 НК РФ, письмо Минфина
от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126).
Проценты по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, текущего и (или)
инвестиционного) признаются в составе расходов и не включаются в стоимость инвестиционного актива
(пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подробнее об этом см.
здесь.
Разный порядок учета процентов по кредитам и займам,
полученным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного
актива, в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию разницы между
балансовой и налоговой стоимостью инвестиционного актива, возникновению
временной разницы по ПБУ 18/02 и соответствующего ей отложенного налогового
обязательства (ОНО). ОНО после первичного признания погашается в течение срока
использования объекта в зависимости от изменения разницы между его балансовой и
налоговой стоимостью.
Операции по кредитам и займам в денежной форме (включая проценты по ним) НДС не облагаются
(пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, банки при выдаче
кредитов не исчисляют НДС, для заемщика каких-либо последствий в отношении НДС также не возникает.
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
Операции по долгосрочному кредитному договору отражаются документами:
- "Поступление на расчетный счет" - зачисление кредитных денежных
средств;
- "Операция" - начисление процентов
по кредиту;
- "Списание с расчетного счета" - возврат суммы основного долга по
кредиту и уплата процентов.
Пошаговая инструкция:
