Прекращение обязательства по договору займа отступным (позиция займодавца при получении малоценных ОС)
По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги,
вещи, ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
полученных им вещей того же рода и качества или ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не
предусмотрено законом или договором). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата
займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Если иное
не предусмотрено договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления займа
(ст. 191 ГК РФ).
Обязательство по договору займа может быть прекращено в числе прочего предоставлением должником имущества в качестве отступного
(ст. 409 ГК РФ). Соглашение сторон об отступном не
прекращает первоначальное обязательство должника, а лишь дает должнику право на замену исполнения обязательства и обязывает кредитора
принять отступное (п. 1 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ"). Обязательство
прекращается с момента предоставления отступного должником кредитору.
Передача имущества в качестве отступного в счет погашения обязательств по договору займа является возмездной сделкой
(п. 1,
п. 3 ст. 423 ГК РФ).
Сумма погашенных обязательств по займу является оплатой за переданное имущество.
Денежные средства, выданные организацией по договору займа, расходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания
расходов, установленным п. 2 ПБУ 10/99, и, если заем процентный,
отражаются в составе финансовых вложений (п. 2,
п. 3 ПБУ 19/02).
Проценты к получению, начисленные по выданному займу, включаются в состав прочих доходов организации-займодавца (если предоставление займов не
является обычным видом деятельности) (п. 34 ПБУ 19/02,
п. 7 ПБУ 9/99). Проценты по выданному займу начисляются за каждый истекший
отчетный период в соответствии с условиями договора и признаются в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно,
независимо от фактического поступления платежей согласно договору (16 ПБУ 9/99,
письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел "Признание
доходов по предоставленным займам"). В соответствии с п. 21 ПБУ 19/02
финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.
Суммы начисленных процентов стоимость финансового вложения не увеличивают и отражаются обособленно в составе дебиторской задолженности.
Поступление имущества в счет погашения основной суммы долга по выданному займу не является доходом организации
(п. 3 ПБУ 9/99).
Одновременно с поступлением имущества от должника отражается погашение дебиторской задолженности и (или) выбытие финансовых вложений.
Если обязательства по договору займа погашаются путем получения от заемщика имущества (которое учитывалось у заемщика как основное средство), то такое
имущество у займодавца принимается к учету в зависимости от дальнейших намерений по его использованию.
Если полученное имущество планируется продать, то оно принимается к учету в состав запасов в соответствии с
ФСБУ 5/2019 (при одновременном выполнении условий, предусмотренных
п. 3,
п. 5 ФСБУ 5/2019)
по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Если полученное имущество планируется использовать в деятельности организации как основное средство, то оно принимается к учету в состав основных
средств в соответствии с ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020 (при одновременном выполнении условий, предусмотренных
п. 4 ФСБУ 6/2020) в сумме
фактических затрат на его приобретение.
Прямых норм в отношении оценки фактической себестоимости запасов (товаров) или фактических затрат на приобретение основного средства, полученных по отступному,
нет ни в ФСБУ 5/2019, ни в
ФСБУ 6/2020.
Есть точка зрения, что в данном случае следует использовать нормы п. 14 ФСБУ 5/2019
и п. 13 ФСБУ 6/2020, согласно которым при приобретении имущества по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, фактическими затратами на приобретение такого имущества считается справедливая стоимость
передаваемого имущества. Справедливая стоимость для этих целей определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13
"Оценка справедливой стоимости" (абз. 2
п. 13 ФСБУ 26/2020, абз. 2 п. 14 ФСБУ 5/2019). При невозможности
определения справедливой стоимости передаваемого имущества фактическими затратами считается справедливая стоимость
приобретаемого имущества (абз.
3 п. 13 ФСБУ 26/2020, абз. 3 п. 14 ФСБУ 5/2019).
Однако при применении такого подхода следует иметь в виду, что фактически в обмен на получаемое от заемщика по отступному имущество займодавцем не
передается какое-либо имущество, а просто погашается задолженность заемщика по основной сумме долга (которая учитывается в составе финансовых
вложений или дебиторской задолженности), а также задолженность по процентам (учитываемая как дебиторская задолженность), то есть просто происходит выбытие
(уменьшение) активов. Соответственно в данном случае при оценке поступившего по отступному имущества можно использовать нормы
п. 9 ФСБУ 6/2020
и п. 10 ФСБУ 5/2019, согласно которым затратами считается выбытие (уменьшение)
активов организации. Исходя из этого при принятии к учету полученное по отступному имущество следует оценивать в размере суммы, равной стоимости
выбывающих финансовых вложений (основного долга) и погашаемой дебиторской задолженности (процентов и (или) основного долга) за вычетом предъявленного
контрагентом НДС.
Выбранный подход оценки имущества, полученного от заемщика по отступному, следует закрепить в учетной политике организации
(п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Последующий учет полученного по отступному имущества ведется в общем порядке,
предусмотренном ФСБУ 5/2019,
ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки):
В целях налога на прибыль средства, выданные по договору займа, не признаются расходами займодавца
(п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные к получению по договору займа, включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного
(налогового) периода и на дату возврата займа вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (при определении доходов и расходов по методу начисления)
(п. 6 ст. 250,
п. 6 ст. 271,
абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В зависимости от целей использования имущество, полученное заимодавцем от заемщика в качестве отступного по договору займа для налога на прибыль может
учитываться в составе:
Стоимость имущества, полученного как отступное, признается равной величине погашенного обязательства должника по договору
займа (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/94). Его стоимость не
является доходом займодавца в целях налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251).
Передача имущества по соглашению о предоставлении отступного на территории РФ является объектом обложения НДС
(пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ,
письмо Минфина РФ от 01.03.2017 № 03-07-11/11465,
Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100).
Соответственно заемщик при передаче заимодавцу имущества в качестве отступного должен исчислить и уплатить НДС.
Предъявленный при передаче имущества заемщиком НДС займодавец может принять к вычету в общем порядке при наличии правильно оформленного счета-фактуры и при
условии, что полученное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2
ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Для отражения операций в программе используются документы:
Пошаговая инструкция:
вещи, ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
полученных им вещей того же рода и качества или ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (если иное не
предусмотрено законом или договором). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата
займа включительно (п. 3 ст. 809 ГК РФ). Если иное
не предусмотрено договором, проценты исчисляются со дня, следующего за днем предоставления займа
(ст. 191 ГК РФ).
Обязательство по договору займа может быть прекращено в числе прочего предоставлением должником имущества в качестве отступного
(ст. 409 ГК РФ). Соглашение сторон об отступном не
прекращает первоначальное обязательство должника, а лишь дает должнику право на замену исполнения обязательства и обязывает кредитора
принять отступное (п. 1 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 "Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ"). Обязательство
прекращается с момента предоставления отступного должником кредитору.
Передача имущества в качестве отступного в счет погашения обязательств по договору займа является возмездной сделкой
(п. 1,
п. 3 ст. 423 ГК РФ).
Сумма погашенных обязательств по займу является оплатой за переданное имущество.
Бухгалтерский учет
Денежные средства, выданные организацией по договору займа, расходом не признаются, т.к. не соответствуют критериям признания
расходов, установленным п. 2 ПБУ 10/99, и, если заем процентный,
отражаются в составе финансовых вложений (п. 2,
п. 3 ПБУ 19/02).
Проценты к получению, начисленные по выданному займу, включаются в состав прочих доходов организации-займодавца (если предоставление займов не
является обычным видом деятельности) (п. 34 ПБУ 19/02,
п. 7 ПБУ 9/99). Проценты по выданному займу начисляются за каждый истекший
отчетный период в соответствии с условиями договора и признаются в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно,
независимо от фактического поступления платежей согласно договору (16 ПБУ 9/99,
письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01 раздел "Признание
доходов по предоставленным займам"). В соответствии с п. 21 ПБУ 19/02
финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.
Суммы начисленных процентов стоимость финансового вложения не увеличивают и отражаются обособленно в составе дебиторской задолженности.
Поступление имущества в счет погашения основной суммы долга по выданному займу не является доходом организации
(п. 3 ПБУ 9/99).
Одновременно с поступлением имущества от должника отражается погашение дебиторской задолженности и (или) выбытие финансовых вложений.
Если обязательства по договору займа погашаются путем получения от заемщика имущества (которое учитывалось у заемщика как основное средство), то такое
имущество у займодавца принимается к учету в зависимости от дальнейших намерений по его использованию.
Если полученное имущество планируется продать, то оно принимается к учету в состав запасов в соответствии с
ФСБУ 5/2019 (при одновременном выполнении условий, предусмотренных
п. 3,
п. 5 ФСБУ 5/2019)
по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Если полученное имущество планируется использовать в деятельности организации как основное средство, то оно принимается к учету в состав основных
средств в соответствии с ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020 (при одновременном выполнении условий, предусмотренных
п. 4 ФСБУ 6/2020) в сумме
фактических затрат на его приобретение.
Прямых норм в отношении оценки фактической себестоимости запасов (товаров) или фактических затрат на приобретение основного средства, полученных по отступному,
нет ни в ФСБУ 5/2019, ни в
ФСБУ 6/2020.
Есть точка зрения, что в данном случае следует использовать нормы п. 14 ФСБУ 5/2019
и п. 13 ФСБУ 6/2020, согласно которым при приобретении имущества по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, фактическими затратами на приобретение такого имущества считается справедливая стоимость
передаваемого имущества. Справедливая стоимость для этих целей определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13
"Оценка справедливой стоимости" (абз. 2
п. 13 ФСБУ 26/2020, абз. 2 п. 14 ФСБУ 5/2019). При невозможности
определения справедливой стоимости передаваемого имущества фактическими затратами считается справедливая стоимость
приобретаемого имущества (абз.
3 п. 13 ФСБУ 26/2020, абз. 3 п. 14 ФСБУ 5/2019).
Однако при применении такого подхода следует иметь в виду, что фактически в обмен на получаемое от заемщика по отступному имущество займодавцем не
передается какое-либо имущество, а просто погашается задолженность заемщика по основной сумме долга (которая учитывается в составе финансовых
вложений или дебиторской задолженности), а также задолженность по процентам (учитываемая как дебиторская задолженность), то есть просто происходит выбытие
(уменьшение) активов. Соответственно в данном случае при оценке поступившего по отступному имущества можно использовать нормы
п. 9 ФСБУ 6/2020
и п. 10 ФСБУ 5/2019, согласно которым затратами считается выбытие (уменьшение)
активов организации. Исходя из этого при принятии к учету полученное по отступному имущество следует оценивать в размере суммы, равной стоимости
выбывающих финансовых вложений (основного долга) и погашаемой дебиторской задолженности (процентов и (или) основного долга) за вычетом предъявленного
контрагентом НДС.
Выбранный подход оценки имущества, полученного от заемщика по отступному, следует закрепить в учетной политике организации
(п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Последующий учет полученного по отступному имущества ведется в общем порядке,
предусмотренном ФСБУ 5/2019,
ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание хозяйственной операции |
| 58 | 51 | Перечислены денежные средства по договору займа |
| 76 | 91 | Признаны в доходах начисленные проценты по договору займа |
| 08, 10, 41 | 60 | Получено имущество по соглашению об отступном по договору займа |
| 19 | 60 | Учтен входной НДС, предъявленный заемщиком по соглашению об отступном по договору займа |
| 68 | 19 | Входной НДС принят к вычету |
| 60 | 58,76 | Погашена задолженность по договору займа |
Налоговый учет
В целях налога на прибыль средства, выданные по договору займа, не признаются расходами займодавца
(п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные к получению по договору займа, включаются в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного
(налогового) периода и на дату возврата займа вне зависимости от сроков выплаты по условиям договора (при определении доходов и расходов по методу начисления)
(п. 6 ст. 250,
п. 6 ст. 271,
абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В зависимости от целей использования имущество, полученное заимодавцем от заемщика в качестве отступного по договору займа для налога на прибыль может
учитываться в составе:
- амортизируемого имущества в порядке, установленном ст. 256 НК РФ;
- товаров (стоимость которых включается в издержки обращения в порядке, установленном ст.
320 НК РФ);
- материальных ресурсов (стоимость которых включается в расходы в порядке, установленном ст.
254 НК РФ).
Стоимость имущества, полученного как отступное, признается равной величине погашенного обязательства должника по договору
займа (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/2/94). Его стоимость не
является доходом займодавца в целях налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251).
Передача имущества по соглашению о предоставлении отступного на территории РФ является объектом обложения НДС
(пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ,
письмо Минфина РФ от 01.03.2017 № 03-07-11/11465,
Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100).
Соответственно заемщик при передаче заимодавцу имущества в качестве отступного должен исчислить и уплатить НДС.
Предъявленный при передаче имущества заемщиком НДС займодавец может принять к вычету в общем порядке при наличии правильно оформленного счета-фактуры и при
условии, что полученное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2
ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
Для отражения операций в программе используются документы:
- "Списание с расчетного счета" - выдача займа;
- "Операция" - начисление процентов по займу;
- "Поступление (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Товары (накладная, УПД)" - поступление имущества по соглашению об отступном;
- "Операция" - зачет (погашение) задолженности по займу по соглашению об отступном.
Пошаговая инструкция:
