Продажа товаров транзитом
Отношения сторон между продавцом и покупателем товара в оптовой торговле строятся на основании договора поставки
(ст. 506 ГК РФ).
По договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары
для использования в предпринимательской или иной деятельности, не связанной с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
По общему правилу обязанность доставки товаров по договору поставки возложена на поставщика
(п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Право выбора транспорта и условий доставки принадлежит поставщику, если иное не установлено договором поставки и не вытекает из закона, иных правовых актов,
обычаев делового оборота. Доставку товаров покупателю продавец может осуществлять как собственными силами, так и с привлечением третьих лиц (например,
специализированного перевозчика). По условиям договора стоимость доставки товаров может быть включена в стоимость этих товаров или указана отдельной строкой.
Если поставщик привлекает к доставке товаров покупателю транспортную организацию (перевозчика), то отношения продавца и перевозчика строятся на основании
договора перевозки (п. 1 ст. 784,
п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Продажа товаров может осуществляться как со своих складов, так и иным способом (например, когда товар сразу отгружается в адрес конечного покупателя,
минуя склад продавца). Такая форма торговли позволяет транзитному продавцу значительно сократить свои издержки (в частности, на содержание складов и персонал).
Реализация товаров транзитом включает в себя заключение двух договоров поставки, не связанных друг с другом. По одному организация выступает как покупатель и
заключает договор с поставщиком товаров, по другому – как продавец, реализуя товар конечному покупателю. Поставщик транзитного продавца передает товар
сразу конечному покупателю, минуя склады самого продавца.
Переход права собственности на товары от первоначального поставщика к транзитному обычно происходит в момент отгрузки товара со склада первоначального поставщика.
Право собственности от транзитного поставщика к конечному покупателю может переходить в момент поступления товаров на склад покупателя или в момент передачи товаров
покупателю прямо на складе первоначального поставщика (сразу же после перехода права собственности к транзитному поставщику) или договором может быть предусмотрен
иной порядок (например, после оплаты товаров конечным покупателем).
Транзитная торговля не является посреднической операцией, т.к. договоры поставки заключаются самостоятельно от имени каждой из сторон. При этом организация,
являющаяся транзитной, выступает одновременно в качестве продавца и в качестве покупателя, имеет обязательства по оплате товара
своему поставщику и по поставке товара своему покупателю. Отгружает товар конечному покупателю первоначальный поставщик, конечный покупатель является грузополучателем,
а все риски, связанные с поставкой товара, перед покупателем несет транзитный продавец, который уже является владельцем товара.
Товары являются запасами организации, предназначенными для продажи
(пп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные
с их приобретением и приведением в состояние и местоположение, необходимые для
продажи, а также невозмещаемые суммы налогов и сборов (п. 9,
п. 10,
п. 11,
пп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019).
Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и
доставке товаров, производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав
расходов на продажу (п. 21
ФСБУ 5/2019). Решение организации по учету затрат на приобретение
товаров в бухгалтерском учете должно быть закреплено в учетной политике.
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Выручка от продажи товаров (включая стоимость доставки товара, выделенную в договоре отдельной строкой) является доходом от обычных видов деятельности
торговой организации и признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю независимо от даты и порядка оплаты
(п. 5,
п. 6,
12 ПБУ 9/99).
Себестоимость проданных товаров включается в расходы по обычным видам деятельности
(п. 5,
п. 7,
п. 9,
п. 19 ПБУ 10/99).
Себестоимость товаров при продаже рассчитывается одним из способов, закрепленным
в учетной политике организации (п. 36 ФСБУ 5/2019):
Затраты на доставку товаров покупателю (без учета НДС) являются расходами по обычным видам деятельности
(п. 5,
п. 6,
п. 7 ПБУ 10/99).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Если отгрузка товаров покупателю происходит без перехода права собственности, то она отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в
корреспонденции со счетом учета товаров. После перехода права собственности на товары к покупателю стоимость товаров списывается со счета 45 в дебет
счета 90.02,
выручка отражается по кредиту счета 90.01
в корреспонденции со счетом 62.
Порядок отражения НДС по отгруженным товарам на счетах бухгалтерского учета законодательно не регламентирован. Организация может сделать это самостоятельно,
закрепив в учетной политике. В частности, для отражения начисленного по отгруженным товарам НДС может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами".
Порядок формирования стоимости товаров при приобретении и порядок расходов по торговым операциям определены
ст. 320 НК РФ. Расходы, связанные с приобретением товаров, могут быть:
Решение организации по учету затрат на приобретение товаров
(кроме транспортных расходов) в налоговом учете должно быть закреплено в учетной политике.
Суммы НДС по приобретенным товарам и дополнительным расходам на их приобретение транзитный продавец принимает к вычету в общеустановленном порядке
(п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ).
Выручка от реализации товаров (включая стоимость доставки товара, выделенную в договоре отдельной строкой) признается в составе доходов в установленной
договором сумме, причитающейся к получению от покупателя, без учета НДС
(пп. 1 п. 1,
абз. 5 п. 1 ст. 248;
п. 1,
п. 2 ст. 249). Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они имели место (независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. на дату реализации)
(п. 1,
п. 3 ст. 271 НК РФ).
При реализации покупных товаров организация-продавец вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этих товаров
в соответствии с одним из методов их оценки, закрепленном в учетной политике организации
(пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ,
ст. 320 НК РФ):
Доходы от реализации товаров также могут быть уменьшены на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в т.ч. на расходы по
транспортировке (доставке) реализуемых товаров покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Расходы на доставку товаров покупателю признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца
(абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Документом, подтверждающим заключение договора перевозки и затраты на доставку товаров покупателю автомобильным транспортом является транспортная накладная по форме согласно
Приложению № 4 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом
(письма ФНС России от 19.04.2021
№ СД-4-2/5238@, Минфина России от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61110).
Минфин России и ФНС России отмечают, что при отсутствии транспортной накладной косвенно подтвердить расходы могут иные документы (письма
Минфина России от 21.03.2023 № 03-07-11/23920, ФНС России
от 19.04.2021 №
СД-4-2/5238@). Однако оба ведомства не
уточняют какие и напоминают, что подтверждением затрат по договору перевозки груза
могут являться только документы, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации (письма Минфина России
от 21.03.2023 № 03-07-11/23920,
от 08.02.2022 № 03-03-06/1/8203, ФНС
России от 19.04.2021 № СД-4-2/5238@). А
таким документом в отношении договора перевозки является именно транспортная
накладная.
В общем случае операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС
(пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По общему правилу налоговая база
по НДС определяется на дату отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), поэтому даже если право
собственности на отгруженный товар к покупателю не перешло, продавец должен исчислить НДС с договорной стоимости товара, выставить покупателю и зарегистрировать в
книге продаж счет-фактуру (подробнее
см. в
статье).
При транзитной реализации товаров порядок заполнения первичных документов, отражения приобретения и выбытия "транзитных" товаров
в учете, а также документооборот следует закрепить в учетной политике организации.
Документом, удостоверяющим передачу товара от продавца к покупателю, является товарная накладная по
форме № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата
от 25.12.1998 № 132) или разработанная самостоятельно в соответствии со
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Вместо товарной накладной может оформляться универсальный
передаточный документ (УПД).
Юридически при транзитной реализации совершаются две операции: покупка товаров транзитным продавцом и продажа им товаров
конечному покупателю. Таким образом, при транзитном характере поставки будут оформлены
товарные накладные (УПД) между
поставщиком и транзитным продавцом товаров и
между транзитным продавцом и конечным покупателем.
Заключение договора перевозки подтверждается составлением транспортной накладной, грузовой накладной, коносамента или иного документа на груз, предусмотренного
соответствующим транспортным уставом или кодексом (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
Для подтверждения заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом составляется транспортная накладная
(письма Минфина России от 08.02.2022 № 03-03-06/1/8203,
от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61110).
Форма и порядок заполнения транспортной накладной
установлены правилами перевозок грузов
автомобильным транспортом, утв. постановлением
Правительства России от
21.12.2020 № 2200 (п. 2 ст. 8 Устава автомобильного транспорта).
Наряду с транспортной накладной продолжает применяться
товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), утв. постановлением Госкомстата
России от 28.11.1997 № 78.
В настоящее время товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т не отменена, но не является обязательной к применению.
Поскольку транзитный продавец товары на свой склад не получает и со склада не отпускает, он не является ни грузоотправителем, ни грузополучателем. В товарной
накладной есть специальная строка "Транспортная накладная", в которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной. Транспортные документы
должны иметь отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза.
Так как товары фактически не поступают на склад к транзитному продавцу, первичные документы складского учета им не составляются. Тем не менее организации
обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 2,
п. 1 ст. 6 Закона № 402-ФЗ и отражать факты хозяйственной жизни, которые являются
объектами бухгалтерского учета (ст. 5,
п. 8 ст. 3 Закона № 402).
Поступление товаров оформляется документом "Поступление (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Товары (накладная, УПД)",
для учета дополнительных расходов на приобретение товаров в их стоимости
используется документ "Поступление доп. расходов".
Реализация товаров оформляется документом "Реализация (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Товары (накладная, УПД)" или, если право собственности
на товар переходит позже отгрузки, двумя документами – "Реализация (акт, накладная,
УПД)" с видом операции "Отгрузка без перехода права собственности"
и "Реализация отгруженных товаров".
Пошаговая инструкция:
(ст. 506 ГК РФ).
По договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок покупателю товары
для использования в предпринимательской или иной деятельности, не связанной с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
По общему правилу обязанность доставки товаров по договору поставки возложена на поставщика
(п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Право выбора транспорта и условий доставки принадлежит поставщику, если иное не установлено договором поставки и не вытекает из закона, иных правовых актов,
обычаев делового оборота. Доставку товаров покупателю продавец может осуществлять как собственными силами, так и с привлечением третьих лиц (например,
специализированного перевозчика). По условиям договора стоимость доставки товаров может быть включена в стоимость этих товаров или указана отдельной строкой.
Если поставщик привлекает к доставке товаров покупателю транспортную организацию (перевозчика), то отношения продавца и перевозчика строятся на основании
договора перевозки (п. 1 ст. 784,
п. 1 ст. 785 ГК РФ).
Продажа товаров может осуществляться как со своих складов, так и иным способом (например, когда товар сразу отгружается в адрес конечного покупателя,
минуя склад продавца). Такая форма торговли позволяет транзитному продавцу значительно сократить свои издержки (в частности, на содержание складов и персонал).
Реализация товаров транзитом включает в себя заключение двух договоров поставки, не связанных друг с другом. По одному организация выступает как покупатель и
заключает договор с поставщиком товаров, по другому – как продавец, реализуя товар конечному покупателю. Поставщик транзитного продавца передает товар
сразу конечному покупателю, минуя склады самого продавца.
Переход права собственности на товары от первоначального поставщика к транзитному обычно происходит в момент отгрузки товара со склада первоначального поставщика.
Право собственности от транзитного поставщика к конечному покупателю может переходить в момент поступления товаров на склад покупателя или в момент передачи товаров
покупателю прямо на складе первоначального поставщика (сразу же после перехода права собственности к транзитному поставщику) или договором может быть предусмотрен
иной порядок (например, после оплаты товаров конечным покупателем).
Транзитная торговля не является посреднической операцией, т.к. договоры поставки заключаются самостоятельно от имени каждой из сторон. При этом организация,
являющаяся транзитной, выступает одновременно в качестве продавца и в качестве покупателя, имеет обязательства по оплате товара
своему поставщику и по поставке товара своему покупателю. Отгружает товар конечному покупателю первоначальный поставщик, конечный покупатель является грузополучателем,
а все риски, связанные с поставкой товара, перед покупателем несет транзитный продавец, который уже является владельцем товара.
Бухгалтерский учет
Товары являются запасами организации, предназначенными для продажи
(пп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Товары принимаются к учету по фактической себестоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные
с их приобретением и приведением в состояние и местоположение, необходимые для
продажи, а также невозмещаемые суммы налогов и сборов (п. 9,
п. 10,
п. 11,
пп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019).
Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и
доставке товаров, производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав
расходов на продажу (п. 21
ФСБУ 5/2019). Решение организации по учету затрат на приобретение
товаров в бухгалтерском учете должно быть закреплено в учетной политике.
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
- Дт 44 Кт 60 - Учтены расходы на доставку товаров покупателю.
- Дт 41 Кт 60 - Получены и приняты к учету товары.
- Дт 19 Кт 60 - Учтен входной НДС.
Выручка от продажи товаров (включая стоимость доставки товара, выделенную в договоре отдельной строкой) является доходом от обычных видов деятельности
торговой организации и признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю независимо от даты и порядка оплаты
(п. 5,
п. 6,
12 ПБУ 9/99).
Себестоимость проданных товаров включается в расходы по обычным видам деятельности
(п. 5,
п. 7,
п. 9,
п. 19 ПБУ 10/99).
Себестоимость товаров при продаже рассчитывается одним из способов, закрепленным
в учетной политике организации (п. 36 ФСБУ 5/2019):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени поступления
единиц (ФИФО).
Затраты на доставку товаров покупателю (без учета НДС) являются расходами по обычным видам деятельности
(п. 5,
п. 6,
п. 7 ПБУ 10/99).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
- Дт 62 Кт 90.01 - Признана выручка от продажи товаров.
- Дт 90.02 Кт 41 - Списана себестоимость проданных товаров.
- Дт 90.03 Кт 68.02 - Начислен НДС с реализации.
Если отгрузка товаров покупателю происходит без перехода права собственности, то она отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в
корреспонденции со счетом учета товаров. После перехода права собственности на товары к покупателю стоимость товаров списывается со счета 45 в дебет
счета 90.02,
выручка отражается по кредиту счета 90.01
в корреспонденции со счетом 62.
Порядок отражения НДС по отгруженным товарам на счетах бухгалтерского учета законодательно не регламентирован. Организация может сделать это самостоятельно,
закрепив в учетной политике. В частности, для отражения начисленного по отгруженным товарам НДС может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами".
Налоговый учет
Порядок формирования стоимости товаров при приобретении и порядок расходов по торговым операциям определены
ст. 320 НК РФ. Расходы, связанные с приобретением товаров, могут быть:
- включены в стоимость товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ);
- признаны косвенными расходами текущего месяца (за исключением транспортных расходов, т.е. расходов на доставку товара
до своих складов)
(абз. 3 ст. 320 НК РФ);
- включены в состав прямых расходов текущего месяца (транспортные расходы
на доставку товара до своих складов, относящиеся к реализованным в текущем месяце товарам,
в пропорции между реализованными товарами и остатками товаров на складе)
(абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Решение организации по учету затрат на приобретение товаров
(кроме транспортных расходов) в налоговом учете должно быть закреплено в учетной политике.
Суммы НДС по приобретенным товарам и дополнительным расходам на их приобретение транзитный продавец принимает к вычету в общеустановленном порядке
(п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ).
Выручка от реализации товаров (включая стоимость доставки товара, выделенную в договоре отдельной строкой) признается в составе доходов в установленной
договором сумме, причитающейся к получению от покупателя, без учета НДС
(пп. 1 п. 1,
абз. 5 п. 1 ст. 248;
п. 1,
п. 2 ст. 249). Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они имели место (независимо от фактического поступления денежных средств, т.е. на дату реализации)
(п. 1,
п. 3 ст. 271 НК РФ).
При реализации покупных товаров организация-продавец вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этих товаров
в соответствии с одним из методов их оценки, закрепленном в учетной политике организации
(пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ,
ст. 320 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Доходы от реализации товаров также могут быть уменьшены на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в т.ч. на расходы по
транспортировке (доставке) реализуемых товаров покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Расходы на доставку товаров покупателю признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца
(абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Документом, подтверждающим заключение договора перевозки и затраты на доставку товаров покупателю автомобильным транспортом является транспортная накладная по форме согласно
Приложению № 4 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом
(письма ФНС России от 19.04.2021
№ СД-4-2/5238@, Минфина России от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61110).
Минфин России и ФНС России отмечают, что при отсутствии транспортной накладной косвенно подтвердить расходы могут иные документы (письма
Минфина России от 21.03.2023 № 03-07-11/23920, ФНС России
от 19.04.2021 №
СД-4-2/5238@). Однако оба ведомства не
уточняют какие и напоминают, что подтверждением затрат по договору перевозки груза
могут являться только документы, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации (письма Минфина России
от 21.03.2023 № 03-07-11/23920,
от 08.02.2022 № 03-03-06/1/8203, ФНС
России от 19.04.2021 № СД-4-2/5238@). А
таким документом в отношении договора перевозки является именно транспортная
накладная.
В общем случае операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС
(пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По общему правилу налоговая база
по НДС определяется на дату отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), поэтому даже если право
собственности на отгруженный товар к покупателю не перешло, продавец должен исчислить НДС с договорной стоимости товара, выставить покупателю и зарегистрировать в
книге продаж счет-фактуру (подробнее
см. в
статье).
Документальное оформление
При транзитной реализации товаров порядок заполнения первичных документов, отражения приобретения и выбытия "транзитных" товаров
в учете, а также документооборот следует закрепить в учетной политике организации.
Документом, удостоверяющим передачу товара от продавца к покупателю, является товарная накладная по
форме № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата
от 25.12.1998 № 132) или разработанная самостоятельно в соответствии со
ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Вместо товарной накладной может оформляться универсальный
передаточный документ (УПД).
Юридически при транзитной реализации совершаются две операции: покупка товаров транзитным продавцом и продажа им товаров
конечному покупателю. Таким образом, при транзитном характере поставки будут оформлены
товарные накладные (УПД) между
поставщиком и транзитным продавцом товаров и
между транзитным продавцом и конечным покупателем.
Заключение договора перевозки подтверждается составлением транспортной накладной, грузовой накладной, коносамента или иного документа на груз, предусмотренного
соответствующим транспортным уставом или кодексом (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
Для подтверждения заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом составляется транспортная накладная
(письма Минфина России от 08.02.2022 № 03-03-06/1/8203,
от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61110).
Форма и порядок заполнения транспортной накладной
установлены правилами перевозок грузов
автомобильным транспортом, утв. постановлением
Правительства России от
21.12.2020 № 2200 (п. 2 ст. 8 Устава автомобильного транспорта).
Наряду с транспортной накладной продолжает применяться
товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), утв. постановлением Госкомстата
России от 28.11.1997 № 78.
В настоящее время товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т не отменена, но не является обязательной к применению.
Поскольку транзитный продавец товары на свой склад не получает и со склада не отпускает, он не является ни грузоотправителем, ни грузополучателем. В товарной
накладной есть специальная строка "Транспортная накладная", в которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной. Транспортные документы
должны иметь отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза.
Так как товары фактически не поступают на склад к транзитному продавцу, первичные документы складского учета им не составляются. Тем не менее организации
обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 2,
п. 1 ст. 6 Закона № 402-ФЗ и отражать факты хозяйственной жизни, которые являются
объектами бухгалтерского учета (ст. 5,
п. 8 ст. 3 Закона № 402).
В программе "1С:Бухгалтерия 8":
Поступление товаров оформляется документом "Поступление (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Товары (накладная, УПД)",
для учета дополнительных расходов на приобретение товаров в их стоимости
используется документ "Поступление доп. расходов".
Реализация товаров оформляется документом "Реализация (акт, накладная, УПД)" с видом операции "Товары (накладная, УПД)" или, если право собственности
на товар переходит позже отгрузки, двумя документами – "Реализация (акт, накладная,
УПД)" с видом операции "Отгрузка без перехода права собственности"
и "Реализация отгруженных товаров".
Пошаговая инструкция:
