Неотделимые улучшения в арендованное имущество в учете арендодателя (не возмещаемые арендатору)
Особенности заключения и исполнения договоров аренды имущества регулируются
параграфом 1 гл. 34 ГК РФ.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату
во временное владение и (или) во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Статья 623 ГК РФ, которая регулирует вопросы улучшения арендованного
имущества, различает отделимые и неотделимые улучшения. Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Если
арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества за счет собственных средств и с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение
стоимости этих улучшений после прекращения действия договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Под улучшениями понимают работы, связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, полученного в аренду. К неотделимым
улучшениям, в частности, можно отнести установку пожарной и охранной сигнализации, замену коммуникаций в здании (помещении), установку лифта, системы
кондиционирования и т. п.
Законодательство РФ не содержит специальных норм в отношении учета у арендодателя неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые произвел
арендатор, после возврата предмета аренды по завершении договора.
Соответственно, неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором и передаваемые арендодателю по окончании срока аренды,
оцениваются и учитываются у арендодателя в составе капитальных вложений в общем порядке, установленном
ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020 для учета затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование
основного средства.
Затраты на модернизацию, реконструкцию, дооборудование основного средства и аналогичные затраты относятся к капитальным вложениям
при соблюдении условий п. 6 ФСБУ 26/2020 и увеличивают первоначальную стоимость объекта
(пп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020,
п. 24 ФСБУ 6/2020). Капитальные вложения в основные средства могут
признаваться также самостоятельным инвентарным объектом, если основное средство состоит из нескольких частей, стоимость и сроки полезного
использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом
(п. 10 ФСБУ 6/2020).
Неотделимые улучшения в арендованное имущество, полученные от арендатора безвозмездно (по договору аренды арендодатель не возмещает их
стоимость арендатору), принимаются к учету в состав капитальных вложений по первоначальной
стоимости, которая равна их справедливой стоимости (аналогично безвозмездно полученным основным средствами)
(п. 12 ФСБУ 6/2020,
п. 14 ФСБУ 26/2020). Справедливая стоимость
определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой
отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020).
Такие капитальные вложения увеличивают первоначальную стоимость основного средства, возвращенного арендатором, либо признаются самостоятельным инвентарным
объектом основных средств (п. 10 ФСБУ
6/2020). Их стоимость погашается путем начисления амортизации (п.
27 ФСБУ 6/2020).
Стоимость активов, полученных безвозмездно, является прочим доходом организации (п. 7 ПБУ
9/99).
Напомним, что ранее действовала прямая норма в отношении порядка признания дохода по безвозмездно полученным основным средствам, согласно которой на дату
получения объекта признавался доход будущих периодов, который в
течение срока полезного использования объекта по мере начисления амортизации включается равномерно в состав прочих доходов периода
(п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом
Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, утратили силу с 01.01.2022 года в связи с вступлением в действие
ФСБУ 6/2006).
Подобная норма содержится и в Инструкции по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) в отношении счета 98 "Расходы будущих
периодов".
С 2027 года обязателен к применению новый федеральный стандарт ФСБУ 9/2025 "Доходы",
в котором предусмотрен прямой порядок признания дохода по безвозмездно полученному имуществу - в сумме, равной величине поступления актива в момент признания этого
актива в бухгалтерском учете (пп. "г" п. 37 ФСБУ 9/2025).
С учетом выше сказанного считаем возможным признавать доход по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям единовременно в полной сумме на дату принятия
таких объектов к учету, а не в течение срока полезного использования (по мере его амортизации) по следующим основаниям:
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором с согласия арендодателя за свой счет, не учитываются
в доходах арендодателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.
32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом они признаются амортизируемым имуществом (абз.
5 п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66443).
Поскольку стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений не учитывается в доходах, то при отсутствии дополнительных затрат, связанных с
их доведением до состояния, пригодного к использованию, они принимается к учету по первоначальной стоимости, равной нулю (письма Минфина России
от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31986). При наличии дополнительных затрат первоначальная
стоимость полученного имущества формируется исходя из фактически понесенных затрат.
Учитывая, что порядок признания доходов по полученным от арендатора неотделимым улучшениям, а также порядок оценки актива в бухгалтерском и налоговом учете
различны, в соответствии с ПБУ 18/02 возникнут
временные разницы, которые приведут к признанию отложенных налогов в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве
основного средства в соответствии с порядком, установленным для ведения бухгалтерского учета
(п. 1 ст. 374 НК РФ). В зависимости от вида недвижимого имущества
налоговая база по нему может определяться как среднегодовая или кадастровая стоимость
(ст. 375 НК РФ).
Имущество, переданное в аренду (в том числе по договору финансовой аренды, лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя
(п. 3 ст. 378 НК РФ).
Несмотря на это, по мнению Минфина России, неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимости облагаются налогом на имущество у арендатора до момента их
выбытия из состава основных средств и передачи арендодателю (в том числе в связи с истечением срока аренды) (письма Минфина России
от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502,
от 19.07.2024 № 03-05-05-01/67623).
У арендодателя обязанность по начислению налога на имущество возникает после получения неотделимых улучшений от арендатора при условии, что этот объект
подлежит налогообложению в соответствии с НК РФ. При этом:
Арендодатель, получивший неотделимые улучшения в имущество от арендатора безвозмездно, принять по нему НДС к вычету не может, даже если передающая сторона выставит
счет-фактуру на стоимость переданного имущества (письмо Минфина России от 06.04.2021 № 03-07-11/25037).
Для отражения операций по принятию от арендатора неотделимых улучшений арендованного имущества (учитываемых в качестве отдельных объектов ОС) используются документы:
Пошаговая инструкция:
параграфом 1 гл. 34 ГК РФ.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату
во временное владение и (или) во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Статья 623 ГК РФ, которая регулирует вопросы улучшения арендованного
имущества, различает отделимые и неотделимые улучшения. Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Если
арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества за счет собственных средств и с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение
стоимости этих улучшений после прекращения действия договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Под улучшениями понимают работы, связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, полученного в аренду. К неотделимым
улучшениям, в частности, можно отнести установку пожарной и охранной сигнализации, замену коммуникаций в здании (помещении), установку лифта, системы
кондиционирования и т. п.
Бухгалтерский учет
Законодательство РФ не содержит специальных норм в отношении учета у арендодателя неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые произвел
арендатор, после возврата предмета аренды по завершении договора.
Соответственно, неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором и передаваемые арендодателю по окончании срока аренды,
оцениваются и учитываются у арендодателя в составе капитальных вложений в общем порядке, установленном
ФСБУ 26/2020 и
ФСБУ 6/2020 для учета затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование
основного средства.
Затраты на модернизацию, реконструкцию, дооборудование основного средства и аналогичные затраты относятся к капитальным вложениям
при соблюдении условий п. 6 ФСБУ 26/2020 и увеличивают первоначальную стоимость объекта
(пп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020,
п. 24 ФСБУ 6/2020). Капитальные вложения в основные средства могут
признаваться также самостоятельным инвентарным объектом, если основное средство состоит из нескольких частей, стоимость и сроки полезного
использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом
(п. 10 ФСБУ 6/2020).
Неотделимые улучшения в арендованное имущество, полученные от арендатора безвозмездно (по договору аренды арендодатель не возмещает их
стоимость арендатору), принимаются к учету в состав капитальных вложений по первоначальной
стоимости, которая равна их справедливой стоимости (аналогично безвозмездно полученным основным средствами)
(п. 12 ФСБУ 6/2020,
п. 14 ФСБУ 26/2020). Справедливая стоимость
определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой
отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020).
Такие капитальные вложения увеличивают первоначальную стоимость основного средства, возвращенного арендатором, либо признаются самостоятельным инвентарным
объектом основных средств (п. 10 ФСБУ
6/2020). Их стоимость погашается путем начисления амортизации (п.
27 ФСБУ 6/2020).
Стоимость активов, полученных безвозмездно, является прочим доходом организации (п. 7 ПБУ
9/99).
Напомним, что ранее действовала прямая норма в отношении порядка признания дохода по безвозмездно полученным основным средствам, согласно которой на дату
получения объекта признавался доход будущих периодов, который в
течение срока полезного использования объекта по мере начисления амортизации включается равномерно в состав прочих доходов периода
(п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом
Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, утратили силу с 01.01.2022 года в связи с вступлением в действие
ФСБУ 6/2006).
Подобная норма содержится и в Инструкции по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) в отношении счета 98 "Расходы будущих
периодов".
С 2027 года обязателен к применению новый федеральный стандарт ФСБУ 9/2025 "Доходы",
в котором предусмотрен прямой порядок признания дохода по безвозмездно полученному имуществу - в сумме, равной величине поступления актива в момент признания этого
актива в бухгалтерском учете (пп. "г" п. 37 ФСБУ 9/2025).
С учетом выше сказанного считаем возможным признавать доход по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям единовременно в полной сумме на дату принятия
таких объектов к учету, а не в течение срока полезного использования (по мере его амортизации) по следующим основаниям:
- ПБУ 9/99 содержит общую норму в отношении признания прочих доходов, согласно которой такие доходы признаются по мере образования (выявления)
(п. 16 ПБУ 9/99).
- Согласно МСФО доходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае увеличения будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов, которые могут быть
надежно оценены. По сути, это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов
(п. 4.47 Концептуальных основ финансовой отчетности).
- План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (стандартом по бухгалтерскому учету), он устанавливает только единые подходы
к применению балансовых счетов и отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
- С экономической точки зрения безвозмездное получение актива приводит к увеличению чистых активов организации в тот момент, когда этот актив получен, а значит
бухгалтерская отчетность должна отражать это увеличение.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание хозяйственной операции |
| 08 | 91 | Получены от арендатора неотделимые улучшения в арендованное имущество |
| 01 | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в составе собственных ОС |
| Счета учета затрат | 02 | Начислена амортизация ОС (ежемесячно в течение срока полезного использования) |
Налоговый учет
Неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором с согласия арендодателя за свой счет, не учитываются
в доходах арендодателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.
32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом они признаются амортизируемым имуществом (абз.
5 п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66443).
Поскольку стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений не учитывается в доходах, то при отсутствии дополнительных затрат, связанных с
их доведением до состояния, пригодного к использованию, они принимается к учету по первоначальной стоимости, равной нулю (письма Минфина России
от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31986). При наличии дополнительных затрат первоначальная
стоимость полученного имущества формируется исходя из фактически понесенных затрат.
Учитывая, что порядок признания доходов по полученным от арендатора неотделимым улучшениям, а также порядок оценки актива в бухгалтерском и налоговом учете
различны, в соответствии с ПБУ 18/02 возникнут
временные разницы, которые приведут к признанию отложенных налогов в бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве
основного средства в соответствии с порядком, установленным для ведения бухгалтерского учета
(п. 1 ст. 374 НК РФ). В зависимости от вида недвижимого имущества
налоговая база по нему может определяться как среднегодовая или кадастровая стоимость
(ст. 375 НК РФ).
Имущество, переданное в аренду (в том числе по договору финансовой аренды, лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя
(п. 3 ст. 378 НК РФ).
Несмотря на это, по мнению Минфина России, неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимости облагаются налогом на имущество у арендатора до момента их
выбытия из состава основных средств и передачи арендодателю (в том числе в связи с истечением срока аренды) (письма Минфина России
от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502,
от 19.07.2024 № 03-05-05-01/67623).
У арендодателя обязанность по начислению налога на имущество возникает после получения неотделимых улучшений от арендатора при условии, что этот объект
подлежит налогообложению в соответствии с НК РФ. При этом:
- если объект недвижимости облагается по кадастровой стоимости, то полученные от арендатора неотделимые улучшения в него дополнительно налогом на имущество
не облагаются (письмо ФНС России от 23.04.2018 № БС-4-21/7770, письма
Минфина России от 15.07.2014 № 03-05-05-01/34473,
от 04.03.2014 № 03-05-05-01/9272);
- если объект недвижимости облагается по среднегодовой стоимости, то полученные от арендатора неотделимые улучшения в него, которые классифицируются по ОКОФ
как неотъемлемая часть объекта недвижимости, вне зависимости от того, учитываются они для целей бухгалтерского учета в составе единого объекта недвижимости
либо в качестве самостоятельного инвентарного объекта, будут облагаться налогом на имущество по среднегодовой стоимости. По объектам, которые не относятся по
ОКОФ к недвижимому имуществу (согласно ОКОФ не являются неотъемлемой частью объекта недвижимости), платить налог на имущество не нужно (Определение Судебной
коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу №
А32-56709/2019).
Арендодатель, получивший неотделимые улучшения в имущество от арендатора безвозмездно, принять по нему НДС к вычету не может, даже если передающая сторона выставит
счет-фактуру на стоимость переданного имущества (письмо Минфина России от 06.04.2021 № 03-07-11/25037).
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
Для отражения операций по принятию от арендатора неотделимых улучшений арендованного имущества (учитываемых в качестве отдельных объектов ОС) используются документы:
- "Поступление оборудования" (документ "Поступление (акт, накладная)" с видом операции "Оборудование") - принятие к учету затрат
на неотделимые улучшения;
- "Принятие к учету ОС" - ввод объекта (неотделимых улучшений) в эксплуатацию.
Пошаговая инструкция:
