Являются ли НМА по ФСБУ 14/2022 лицензия на программу ЭВМ, доступ к базам данных СПС и ИС, облаку?
Квалификация по ФСБУ 14/2022 лицензий на программы ЭВМ, доступа к базам данных СПС и ИС, облаку (НМА или нет)
ФСБУ 14/2022 обязателен к применению с 2024 года.
Для целей бухгалтерского учета объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) не имеет материально-вещественной формы;
б) предназначен для использования в производственной или управленческой деятельности организации или для предоставления за плату во временное пользование;
в) срок его использования превышает 12 месяцев;
г) способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право и доступ иных лиц к которым способна ограничить;
д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.
На основании этих критериев сразу можно определить, что право пользования результатом интеллектуальной деятельности (РИД) не является НМА, если ИТ-продукт:
Наиболее сложным для анализа возможности отнесения актива к НМА является пп. "г"
п. 4 ФСБУ 14/2022 в части оценки наличия у организации права на получение выгод от использования этого актива и способности ограничить доступ к этим выгодам.
Такая оценка является профессиональным суждением и часто требует привлечения к решению вопроса юристов и технических специалистов для анализа конкретных условий
использования ИТ-продукта, в том числе прав пользователя (лицензиара), имеющихся ограничений, вариантов доступа к продукту и др.
Понятно, что невозможно ограничить доступ других лиц к выгодам от использования актива без контроля над самим активом. Из этого следует вывод, что способность
ограничить доступ к выгодам от использования актива практически равна способности контролировать сам актив, т. е. ограничивать доступ к активу. Аналогичный вывод
следует из п. 8 и
п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Если говорить о контроле над правом пользования ИТ-продуктом и ограничении доступа к выгодам от его использования, то во внимание стоит принять следующие
обстоятельства:
Рассмотрим конкретные примеры в отношении пп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022 (при условии,
что остальные условия п. 4 ФСБУ 14/2022 для признания актива НМА выполняются).
Могут являться НМА.
Программа поставляется на материальном носителе (коробочная версия) или скачивается по ссылке с интернет-ресурса поставщика (электронная версия) и устанавливается
стационарно на ИТ-оборудование пользователя.
Приобретено право пользования индивидуальным экземпляром программы. Программа установлена на ИТ-оборудовании организации (компьютер, сервер, ноутбук), доступ к
ней возможен только по паролю и с разрешения организации.
Если к вышесказанному добавить, что организация не зависит от регулярного выпуска обновлений разработчиком и при необходимости может без них обойтись, то можно
говорить о том, что организация имеет контроль над объектом и выгодами от его использования, а значит, такой продукт можно отнести к НМА.
Если же без регулярных обновлений программа не представляет собой никакой ценности и ее невозможно использовать, то к НМА ее отнести не получится, потому что как
такового контроля над объектом и выгодами от его использования организация, по сути, не имеет и доступ к ним ограничить не может.
Смогла бы организация пользоваться программой без технической поддержки (обновлений) разработчика или нет – вопрос профессионального суждения. Решить его
организация должна самостоятельно. На примере программы "1С:Бухгалтерия 8" можно сказать, что кому-то регулярные обновления необходимы, включая актуальные формы
отчетности. Кому-то достаточно набора типовых документов (включая документ "Операция", которым можно отразить любую операцию вручную) и стандартных отчетов. Некоторые
конфигурации вообще очень мало зависят от изменений законодательства и поэтому не требуют регулярных обновлений.
Не являются НМА.
Такие программы основаны на модели SaaS ("программы, как сервис"). Физически программа размещается на серверах фирмы "1С" (1С:Фреш) или провайдера (аренда в облаке).
Сервис представляет собой единую инфраструктуру, в которой размещаются информационные базы пользователей и с которой работают все пользователи сервиса. Подключаться к
сервису можно с любого устройства (компьютер, ноутбук, смартфон, планшет) через браузер при наличии интернета. Фактически пользователю предоставляется не само
программное обеспечение, а доступ к нему. Пользователь не может контролировать доступ других лиц к программному продукту и, соответственно, к выгодам от его использования,
поскольку, во-первых, все пользователи сервиса работают в едином информационном пространстве и в единой инфраструктуре с общими виртуальными серверами, а во-вторых, у
разработчика (провайдера) есть возможность ограничить пользователям доступ к сервису.
Являются НМА.
Устанавливаются на ИТ-оборудование организации, доступ к установленным программам другие лица (в т. ч. разработчик) не имеют, регулярных обновлений не требуется. В
этом случае можно говорить о контроле организации над объектом и доходами от его использования и возможности ограничить к ним доступ других лиц.
Не являются НМА.
Организация получает доступ к электронному изданию (журнал, база данных) наравне с другими пользователями, у которых есть подписка. У организации нет возможности
ограничить доступ других подписчиков к этому изданию и выгодам от его использования. Более того, электронный ресурс размещен на сервере поставщика и доступ пользователям
к нему в любой момент может быть ограничен. Говорить о наличии контроля организации над объектом и выгодами от его использования в этом случае нельзя.
Обычно не являются НМА (зависит от условий предоставления, использования и необходимости регулярного обновления).
Как правило, СПС и ИС расположены на серверах поставщиков этих ИТ-продуктов, удаленный электронный доступ к ним имеют все пользователи, заключившие соответствующий
договор, а к некоторым ресурсам этих систем доступ есть у неограниченного круга пользователей. Поставщик предоставляет доступ к системе дистанционно и также дистанционно
может его отключить (заблокировать). Такой ресурс не является НМА, поскольку организация не может контролировать доступ к ресурсам СПС и ИС и выгодам от их использования.
В некоторых случаях поставщики СПС и ИС предоставляют возможность установки баз данных на материальных носителях (на стационарных компьютерах, ноутбуках,
флэш-картах). Такие ресурсы можно было бы признать НМА, если бы база данных не требовала регулярного обновления и не теряла свою актуальность слишком быстро (как минимум
в течение года). Но как правило, такие условия к СПС и ИС применить невозможно, без регулярного обновления никакой ценности они не представляют. Исключения могут составлять
какие-то специальные отраслевые системы, их с большой натяжкой при желании, наверное, можно признать НМА.
Могут являться НМА или учитываться в составе объектов ОС.
Если компьютер (ноутбук) приобретается с предустановленной операционной системой и (или) офисным пакетом, то такое программное обеспечение отдельно не выделяется и
учитывается в составе основных средств как единое целое с объектом основных средств, на который оно установлено
(пп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022).
Если же операционная система и (или) офисный пакет приобретаются по отдельной лицензии, то при выполнении всех прочих условий право на их использование признается НМА.
Программное обеспечение установлено на оборудовании организации, от обновлений можно отказаться, доступ к своему экземпляру программного обеспечения, а значит, и к выгодам
от его использования организация способна ограничить.
Не являются НМА.
Антивирусным программам требуется регулярное и своевременное обновление (желательно в автоматическом режиме) и техническое сопровождение разработчика, поскольку ежедневно
появляются сотни новых вредоносных компьютерных вирусов, для которых требуются средства обнаружения и лечения. Таким образом, контролировать доступ к программному продукту
и, соответственно, выгодам от его использования для организации вообще не представляется возможным.
Еще раз повторим, что и во всех вышеприведенных примерах, и в других аналогичных случаях принять решение об отнесении актива к НМА организация должна самостоятельно,
оценив все условия и ограничения использования этого актива.
Если актив не может быть классифицирован в качестве НМА, то затраты на его приобретение следует признавать в составе других активов (например, в составе дебиторской
задолженности) или расходов отчетного периода.
Если договором предусмотрена возможность возврата уплаченных пользователем средств в случае его досрочного расторжения, то затраты на приобретение права пользования
результатом интеллектуальной деятельности включаются в состав дебиторской задолженности и списываются в расходы равномерно в течение срока действия договора. В иных
случаях (за исключением включения в стоимость основных средств и запасов) такие затраты единовременно включаются в расходы отчетного периода.
Обратите внимание! В программах 1С для учета дебиторской задолженности, которая должна списываться в расходы равномерно в течение срока действия договора, в качестве
технического решения используется счет 97 "Расходы будущих периодов". Чтобы в балансе актив отражался по строке "Дебиторская задолженность", при заполнении элемента
справочника "Расходы будущих периодов" в поле "Вид актива в балансе" следует выбрать "Дебиторская задолженность".
Напомним, что организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении
активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 Стандарта для учета этих активов в
качестве НМА, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах
(п. 7 ФСБУ 14/2022). В этом случае затраты на приобретение таких активов признаются расходами
периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов.
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые
подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления
(пп. "б" п. 4 ФСБУ 26/2020).
ФСБУ 14/2022 обязателен к применению с 2024 года.
Для целей бухгалтерского учета объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) не имеет материально-вещественной формы;
б) предназначен для использования в производственной или управленческой деятельности организации или для предоставления за плату во временное пользование;
в) срок его использования превышает 12 месяцев;
г) способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право и доступ иных лиц к которым способна ограничить;
д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.
На основании этих критериев сразу можно определить, что право пользования результатом интеллектуальной деятельности (РИД) не является НМА, если ИТ-продукт:
- используется не для производственных или управленческих целей (например, программа, установленная на компьютер в общедоступном помещении для досуга
работников организации) (пп. "б" п. 4 ФСБУ 14/2022);
- имеет срок действия лицензии, не превышающий 12 месяцев (пп. "в" п. 4 ФСБУ 14/2022);
- устанавливается на определенный носитель (например, станок с ЧПУ или ноутбук с предустановленной операционной системой) и не может быть переустановлен на
другие носители (такие ИТ-продукты учитываются в стоимости других активов: ОС, запасов)
(пп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022).
Наиболее сложным для анализа возможности отнесения актива к НМА является пп. "г"
п. 4 ФСБУ 14/2022 в части оценки наличия у организации права на получение выгод от использования этого актива и способности ограничить доступ к этим выгодам.
Такая оценка является профессиональным суждением и часто требует привлечения к решению вопроса юристов и технических специалистов для анализа конкретных условий
использования ИТ-продукта, в том числе прав пользователя (лицензиара), имеющихся ограничений, вариантов доступа к продукту и др.
Понятно, что невозможно ограничить доступ других лиц к выгодам от использования актива без контроля над самим активом. Из этого следует вывод, что способность
ограничить доступ к выгодам от использования актива практически равна способности контролировать сам актив, т. е. ограничивать доступ к активу. Аналогичный вывод
следует из п. 8 и
п. 13 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Если говорить о контроле над правом пользования ИТ-продуктом и ограничении доступа к выгодам от его использования, то во внимание стоит принять следующие
обстоятельства:
- физическое расположение ИТ-продукта;
- контроль разработчиком (его представителем) доступа организации к ИТ-продукту и возможность ограничить (заблокировать) доступ;
- возможность или невозможность использования ИТ-продукта организацией без технической поддержки разработчика и регулярных обновлений.
Рассмотрим конкретные примеры в отношении пп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022 (при условии,
что остальные условия п. 4 ФСБУ 14/2022 для признания актива НМА выполняются).
Пример 1. Программы 1С (коробочная или электронная версия)
Могут являться НМА.
Программа поставляется на материальном носителе (коробочная версия) или скачивается по ссылке с интернет-ресурса поставщика (электронная версия) и устанавливается
стационарно на ИТ-оборудование пользователя.
Приобретено право пользования индивидуальным экземпляром программы. Программа установлена на ИТ-оборудовании организации (компьютер, сервер, ноутбук), доступ к
ней возможен только по паролю и с разрешения организации.
Если к вышесказанному добавить, что организация не зависит от регулярного выпуска обновлений разработчиком и при необходимости может без них обойтись, то можно
говорить о том, что организация имеет контроль над объектом и выгодами от его использования, а значит, такой продукт можно отнести к НМА.
Если же без регулярных обновлений программа не представляет собой никакой ценности и ее невозможно использовать, то к НМА ее отнести не получится, потому что как
такового контроля над объектом и выгодами от его использования организация, по сути, не имеет и доступ к ним ограничить не может.
Смогла бы организация пользоваться программой без технической поддержки (обновлений) разработчика или нет – вопрос профессионального суждения. Решить его
организация должна самостоятельно. На примере программы "1С:Бухгалтерия 8" можно сказать, что кому-то регулярные обновления необходимы, включая актуальные формы
отчетности. Кому-то достаточно набора типовых документов (включая документ "Операция", которым можно отразить любую операцию вручную) и стандартных отчетов. Некоторые
конфигурации вообще очень мало зависят от изменений законодательства и поэтому не требуют регулярных обновлений.
Пример 2. Программы 1С (облачная версия, 1С:Фреш)
Не являются НМА.
Такие программы основаны на модели SaaS ("программы, как сервис"). Физически программа размещается на серверах фирмы "1С" (1С:Фреш) или провайдера (аренда в облаке).
Сервис представляет собой единую инфраструктуру, в которой размещаются информационные базы пользователей и с которой работают все пользователи сервиса. Подключаться к
сервису можно с любого устройства (компьютер, ноутбук, смартфон, планшет) через браузер при наличии интернета. Фактически пользователю предоставляется не само
программное обеспечение, а доступ к нему. Пользователь не может контролировать доступ других лиц к программному продукту и, соответственно, к выгодам от его использования,
поскольку, во-первых, все пользователи сервиса работают в едином информационном пространстве и в единой инфраструктуре с общими виртуальными серверами, а во-вторых, у
разработчика (провайдера) есть возможность ограничить пользователям доступ к сервису.
Пример 3. Программы Adobe Photoshop, AutoCAD и др.
Являются НМА.
Устанавливаются на ИТ-оборудование организации, доступ к установленным программам другие лица (в т. ч. разработчик) не имеют, регулярных обновлений не требуется. В
этом случае можно говорить о контроле организации над объектом и доходами от его использования и возможности ограничить к ним доступ других лиц.
Пример 4. Электронные издания (журнал, база данных) по подписке
Не являются НМА.
Организация получает доступ к электронному изданию (журнал, база данных) наравне с другими пользователями, у которых есть подписка. У организации нет возможности
ограничить доступ других подписчиков к этому изданию и выгодам от его использования. Более того, электронный ресурс размещен на сервере поставщика и доступ пользователям
к нему в любой момент может быть ограничен. Говорить о наличии контроля организации над объектом и выгодами от его использования в этом случае нельзя.
Пример 5. Справочно-правовые и информационные системы (Консультант плюс, Гарант, система Главбух, 1С:ИТС и др.)
Обычно не являются НМА (зависит от условий предоставления, использования и необходимости регулярного обновления).
Как правило, СПС и ИС расположены на серверах поставщиков этих ИТ-продуктов, удаленный электронный доступ к ним имеют все пользователи, заключившие соответствующий
договор, а к некоторым ресурсам этих систем доступ есть у неограниченного круга пользователей. Поставщик предоставляет доступ к системе дистанционно и также дистанционно
может его отключить (заблокировать). Такой ресурс не является НМА, поскольку организация не может контролировать доступ к ресурсам СПС и ИС и выгодам от их использования.
В некоторых случаях поставщики СПС и ИС предоставляют возможность установки баз данных на материальных носителях (на стационарных компьютерах, ноутбуках,
флэш-картах). Такие ресурсы можно было бы признать НМА, если бы база данных не требовала регулярного обновления и не теряла свою актуальность слишком быстро (как минимум
в течение года). Но как правило, такие условия к СПС и ИС применить невозможно, без регулярного обновления никакой ценности они не представляют. Исключения могут составлять
какие-то специальные отраслевые системы, их с большой натяжкой при желании, наверное, можно признать НМА.
Пример 6. Операционные системы и офисные пакеты для них (Microsoft DOS, Microsoft Windows, Microsoft Office, Linux, MacOS и др.)
Могут являться НМА или учитываться в составе объектов ОС.
Если компьютер (ноутбук) приобретается с предустановленной операционной системой и (или) офисным пакетом, то такое программное обеспечение отдельно не выделяется и
учитывается в составе основных средств как единое целое с объектом основных средств, на который оно установлено
(пп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022).
Если же операционная система и (или) офисный пакет приобретаются по отдельной лицензии, то при выполнении всех прочих условий право на их использование признается НМА.
Программное обеспечение установлено на оборудовании организации, от обновлений можно отказаться, доступ к своему экземпляру программного обеспечения, а значит, и к выгодам
от его использования организация способна ограничить.
Пример 7. Антивирусные программы (Kaspersky, Dr.Web, PRO32 и др.)
Не являются НМА.
Антивирусным программам требуется регулярное и своевременное обновление (желательно в автоматическом режиме) и техническое сопровождение разработчика, поскольку ежедневно
появляются сотни новых вредоносных компьютерных вирусов, для которых требуются средства обнаружения и лечения. Таким образом, контролировать доступ к программному продукту
и, соответственно, выгодам от его использования для организации вообще не представляется возможным.
Еще раз повторим, что и во всех вышеприведенных примерах, и в других аналогичных случаях принять решение об отнесении актива к НМА организация должна самостоятельно,
оценив все условия и ограничения использования этого актива.
Если актив не может быть классифицирован в качестве НМА, то затраты на его приобретение следует признавать в составе других активов (например, в составе дебиторской
задолженности) или расходов отчетного периода.
Если договором предусмотрена возможность возврата уплаченных пользователем средств в случае его досрочного расторжения, то затраты на приобретение права пользования
результатом интеллектуальной деятельности включаются в состав дебиторской задолженности и списываются в расходы равномерно в течение срока действия договора. В иных
случаях (за исключением включения в стоимость основных средств и запасов) такие затраты единовременно включаются в расходы отчетного периода.
Обратите внимание! В программах 1С для учета дебиторской задолженности, которая должна списываться в расходы равномерно в течение срока действия договора, в качестве
технического решения используется счет 97 "Расходы будущих периодов". Чтобы в балансе актив отражался по строке "Дебиторская задолженность", при заполнении элемента
справочника "Расходы будущих периодов" в поле "Вид актива в балансе" следует выбрать "Дебиторская задолженность".
Напомним, что организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении
активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 Стандарта для учета этих активов в
качестве НМА, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах
(п. 7 ФСБУ 14/2022). В этом случае затраты на приобретение таких активов признаются расходами
периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов.
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые
подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления
(пп. "б" п. 4 ФСБУ 26/2020).
