Учет запасов по ФСБУ 5/2019
Общие принципы организации учета запасов
С бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год порядок учета запасов должен быть организован в соответствии с
ФСБУ 5/2019
(п. 2 приказа Минфина России от 15.11.2019 № 180н,
п. 1 ФСБУ 5/2019).
Кроме бюджетных организаций Стандарт может не применяться
(п. 2 ФСБУ 5/2019)
- микропредприятиями (за исключением тех, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета);
- в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд.
В этих случаях затраты, которые в соответствии со Стандартом должны были бы включаться в
стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены.
1.1. Квалификация активов в составе запасов
Запасами считаются активы (табл. 1), потребляемые или продаваемые в рамках обычного
операционного цикла организации (например, используемые при производстве
продукции), либо используемые в течение периода не более 12 месяцев
(п. 3 ФСБУ 5/2019).
Запасы подлежат классификации по видам на основе их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации
(п. 7 ФСБУ 5/2019).
Таблица 1
Виды запасов
| №п/п | Вид запасов | Счет бухгалтерского учета[SUP]1[/SUP] |
| 1 | Сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (пп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019). Внимание! Для целей бухгалтерской отчетности не являются запасами активы, которые:
| Cчет10 "Материалы" |
| 2 | Инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг,(за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами) (пп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Cчет10 "Материалы" |
| 3 | Готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 43 "Готовая продукция" |
| 4 | Товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 41 "Товары" |
| 5 | Готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (пп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 45 "Товары отгруженные" |
| Затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе – незавершенное производство, НЗП) (пп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 20 "Основное производство" Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" | |
| 6 | Объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 43 "Готовая продукция" Счет 41 "Товары" |
| 7 | Объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "з" п. 3 ФСБУ 5/2019). | Счет 43 "Готовая продукция" Счет 41 "Товары" |
Не являются запасами (п. 4 ФСБУ 5/2019):
- финансовые активы, включая предназначенные для продажи;
- материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с
оказанием этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке,
переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам,
договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;
- материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для
безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.
Внимание! ФСБУ 5/2019 не регулирует порядок учета малоценных основных
средств и основных средств для общехозяйственных нужд, стоимость которых
списана в расходы единовременно согласно ФСБУ 6/2020.
1.2. Условия признания запасов
Запасы признаются при одновременном соблюдении следующих условий
(п. 5 ФСБУ 5/2019):
- затраты, понесенные в связи с их приобретением или созданием, обеспечат
получение в будущем экономических выгод организацией (достижение
некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
- определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием
запасов, или приравненная к ней величина.
1.3. Единица учета запасов (рис. 1) устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы
обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль их наличия и движения
(п. 6 ФСБУ 5/2019). После признания допускаются последующие
изменения единиц их учета.
Рис. 1
2. Оценка запасов
2.1. Оценка при признании (принятии к учету) запасов
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости
(п. 9 ФСБУ 5/2019). Общий подход к определению фактической себестоимости
запасов представлен в табл. 2. В случаях, указанных в табл. 3, фактическая себестоимость зависит от способа поступления запасов в организацию и условий
договоров, на основании которых они приобретаются.
Допускается альтернативный способ оценки для следующих видов запасов:
- продукция сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства,
а также товары, торгуемые на организованных торгах – по справедливой
стоимости (п. 19 ФСБУ 5/2019);
- товары, приобретенные для перепродажи, при розничной торговле – по
продажной стоимости с отдельным учетом наценок, которые подлежат
регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи
товаров (п. 20 ФСБУ 5/2019).
Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Таблица № 2
Перечень затрат, формирующих фактическую себестоимость запасов при их признании
| №п/п | Вид запасов | Подход к определению фактической себестоимости | Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость | Состав затрат, не включаемых в фактическую себестоимость |
| 1 | Все запасы, кроме незавершенного производства и готовой продукции | Фактическая себестоимость – это фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019). Затраты - выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязательств по предоставлению запасов, выполнению работ, оказанию услуг. К возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается:
| В фактическую себестоимость запасов включаются (п. 11 ФСБУ 5/2019): 1) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы:
2) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования); 3) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включая затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов; 4) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды; 5) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые включаются в стоимость инвестиционного актива; 6) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов. Внимание! Организации, которые имеют право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы (в том числе без применения положений пп. "б" п. 12 ФСБУ 5/2019). В этом случае затраты, поименованные выше в п. 2 – п. 6, признаются расходами периода, в котором были понесены. | В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются (п. 18 ФСБУ 5/2019): 1) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями; 2) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов; 3) расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов; 4) иные затраты, которые не являются необходимыми для приобретения (создания) запасов. |
| 2 | Незавершенное производство (НЗП), готовая продукция (ГП) | В фактическую себестоимость НЗП и ГП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019):
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019). НЗП и ГП в массовом и серийном производстве допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):
Разница между фактической себестоимостью НЗП и ГП и их стоимостью, определенной в сумме плановых (нормативных) затрат, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в момент отражения выручки от продажи запасов, в отчетном периоде, в котором эта разница была выявлена. При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. | К затратам, связанным с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг относятся (п. 23 ФСБУ 5/2019): 1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация; 5) прочие затраты. | В фактическую себестоимость НЗП и ГП не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019): 1) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины); 2) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями; 3) обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; 4) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг; 5) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); 6) расходы на рекламу и продвижение продукции; 7) иные затраты, которые не являются необходимыми для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. |
Таблица № 3
Определение фактической себестоимости запасов при признании в особых случаях
| №п/п | Способ поступления запасов / Особые условия договоров | Подход к определению фактической себестоимости запасов | Исключения |
| 1 | Приобретение запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок (п. 13 ФСБУ 5/2019) | В фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии такой отсрочки (рассрочки) (п. 13 ФСБУ 5/2019). Разница между этой суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащей уплате в будущем, учитывается в порядке аналогичном порядку, установленному ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". | Организация с упрощенным учетом вправе считать себестоимостью приобретенных запасов уплаченные и (или) подлежащие уплате при приобретении запасов суммы без применения положений п. 13 ФСБУ 5/2019 (то есть в размере номинальной величины денежных средств, подлежащих уплате в будущем) (п. 17 ФСБУ 5/2019). |
| 2 | Приобретении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (п. 14 ФСБУ 5/2019) | Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, которая определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 14 ФСБУ 5/2019). Если:
| Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, имеет право определять затраты, включаемые в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), в сумме балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг, вне зависимости от возможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов (п. 14 ФСБУ 5/2019). |
| 3 | Безвозмездное получение запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019) | Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019) | |
| 4. | Запасы, полученные в результате выбытия объектов основных средств (внеоборотных активов) (п. 16 ФСБУ 5/2019) | В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость таких запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
|
2.2. Оценка после признания (принятия к учету) запасов.
Запасы на каждую отчетную дату после признания (принятия к учету) организациями, которые учитывают их по фактической себестоимости,
оцениваются по следующему алгоритму.
Шаг 1. Определение чистой стоимости продажи запасов (ЧСПЗ)
ЧСПЗ - предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде,
в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом
предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже
и продажи. В случае если определение этой величины невозможно, за чистую
стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может
быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по
состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019)
Шаг 2. Сравнение фактической себестоимости запасов (ФСЗ) с чистой стоимостью продажи запасов (ЧСПЗ)
(п. 28 ФСБУ 5/2019)
Превышение ФСЗ над их ЧСПЗ считается обесценением запасов.
Признаки обесценения запасов:
- моральное устаревание запасов;
- потеря первоначальных качеств запасов;
- снижение рыночной стоимости;
- сужение рынков сбыта запасов.
В случае факта обесценения запасов создается резерв под обесценение в размере
превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью
продажи. В зависимости от того, какие расходы в будущем вероятнее всего сформирует стоимость обесцениваемых
запасов, сумма созданного резерва учитывается в составе расходов, связанных
с производством и реализацией (Дт 90 Кт 14), или в прочих расходах (Дт 91 Кт 14).
Балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за
вычетом суммы данного резерва (резерва под обесценение).
На каждую отчетную дату по обесцененным ранее запасам необходима проверка влияния факторов,
вызвавших их обесценение. Если есть основания полагать, что влияние этих
факторов усилилось, уменьшилось или устранилось, то определяется новая
величина ЧСПЗ и корректируется ранее начисленный резерв (табл. 4).
Таблица №4
Корректировка резерва под обесценение на отчетную дату
| №п/п | Изменение ЧСПЗ | Влияние на резерв под обесценение | Бухгалтерская запись | Сумма проводки | Квалификация при признании |
| 1 | ЧСПЗ снижается | Сумма созданного резерва увеличивается на соответствующую величину обесценения | Дт 90 (91) Кт 14 | Разница между балансовой стоимостью запасов (фактическая стоимость за вычетом резерва под обесценение) и чистой стоимость продажи запасов (ЧСПЗ) | Увеличение резерва включается в расходы периода, в котором произошло увеличение (п. 30, п. 31 ФСБУ 5/2019) |
| 2 | ЧСПЗ увеличивается | Часть резерва, соответствующая увеличению, восстанавливается | Дт 90 (91) Кт 14 СТОРНО | Разница между чистой стоимость продажи запасов (ЧСПЗ) и балансовой стоимостью запасов (фактическая стоимость за вычетом резерва под обесценение) | Величина восстановления резерва относится на уменьшение признанной в расходах балансовой стоимости запасов того периода, в котором произошло увеличение ЧСПЗ (п. 30, п. 31 ФСБУ 5/2019). |
Внимание!
Организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической
себестоимости (п. 32 ФСБУ 5/2019), не определяя ЧСПЗ.
Если запасы оценивались по справедливой стоимости согласно
п. 19 ФСБУ 5/2019, на каждую отчетную дату они также оцениваются по
справедливой стоимости. В этом случае в качестве дохода или расхода отчетного периода признается разница между следующими величинами
(п. 34 ФСБУ 5/2019):
- справедливая стоимость учитываемых запасов в момент их признания, а также последующие изменения этой стоимости;
- сумма затрат, подлежащих включению в фактическую себестоимость запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019.
Организации розничной торговли, которые учитывают товары на счете 41 «Товары» по продажной стоимости, в
бухгалтерском балансе отражают информацию о стоимости товаров за вычетом суммы
торговой наценки (кредитовое сальдо счета 42 "Торговая наценка"), приходящейся
на остаток не проданных на отчетную дату товаров
(п. 35 ПБУ 4/99,
п. 35 ФСБУ 5/2019).
При списании товаров, учтенных по продажной стоимости, в расходы включается их
балансовая стоимость - продажную стоимость, уменьшенная (увеличенная) на торговую наценку
(скидку). Для этого корректируется себестоимость продаж отчетного периода, в котором
состоялась продажа (Дт90.02 Кт41), на сумму торговой наценки или скидки
(п. 35,
пп. "а" п. 41,
пп. "а" п. 43 ФСБУ 5/2019):
- Дт 90.02 Кт 42 (СТОРНО) - себестоимость продаж скорректирована (уменьшена) на сумму
торговой наценки по реализованным товарам (если товары учтены по продажной цене,
которая выше фактической себестоимости);
- Дт 90.02 Кт 42 - cебестоимость продаж скорректирована (увеличена) на сумму скидки по реализованным товарам
(если товары учтены по продажной цене, которая ниже фактической себестоимости)
3. Отпуск и списание запасов
Способы расчета себестоимости запасов при отпуске запасов в производство,
отгрузке готовой продукции, товаров покупателю представлен в табл. 5.
Таблица № 5
Способы расчета себестоимости запасов при отпуске запасов в производство,
отгрузке готовой продукции, товаров покупателю
| №п/п | Способ списания запасов | Применение способа |
| 1 | По себестоимости каждой единицы (пп. "а" п. 36 ФСБУ 5/2019) | Себестоимость запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, а также запасов, учитываемых в специальном порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов (п. 38 ФСБУ 5/2019). |
| 2 | По средней себестоимости (пп. "б" п. 36 ФСБУ 5/2019) | Расчет себестоимости единицы учета запасов производится путем деления общей себестоимости вида запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода (месяц или другой, определенный организацией период) и поступивших запасов в течение данного периода. Средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов (п. 39 ФСБУ 5/2019). Подробнее о расчете средней себстоимости запасов в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0) см. здесь |
| 3 | По себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО) (пп. "в" п. 36 ФСБУ 5/2019) | Основан на допущении, что запасы используются в последовательности их поступления, то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений. При применении этого способа оценка имеющихся в наличии на отчетную дату запасов соответствует оценке последних по времени поступивших запасов (п. 40 ФСБУ 5/2019) |
Моментом списания запасов является (п. 41 ФСБУ 5/2019):
- признание выручки от продажи;
- выбытие в случаях, отличных от продажи;
- возникновение обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает
поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи,
использования) запасов.
Период признания расходов от списания запасов (п. 43 ФСБУ 5/2019):
- период признания выручки от продажи;
- период, в котором произошло выбытие (списание) запасов в случаях, отличных от продажи запасов.
- период, когда возникли обстоятельства, в связи с которыми организация не ожидает
поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.
4. Раскрытие информации в отчетности
Перечень информации, которая должна быть раскрыта в отчетности с учетом
существенности, представлен в табл. 6. Информация раскрывается в разрезе видов
запасов (п. 46 ФСБУ 5/2019).
Таблица № 6
Перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности
| № | Информация | Ссылка на нормативный акт |
| 1. | Балансовая стоимость запасов на начало и конец отчетного периода | пп. "а" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 2. | Сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период | пп. "б" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 3. | Причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов (в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение) | пп. "в" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 4. | Балансовая стоимость запасов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе запасов, находящихся в залоге | пп. "г" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 5. | Способы расчета себестоимости запасов | пп. "д" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 6. | Последствия изменения способов расчета себестоимости запасов (по сравнению с предыдущим отчетным периодом) | пп. "е" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
| 7. | Авансы, предварительная оплата, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов | пп. "ж" п. 45 ФСБУ 5/2019 |
[SUP]1[/SUP] В соответствии с Инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
