Учет неотфактурованных поставок по договору поставки
ГК РФ и НК РФ не содержат понятия "неотфактурованные
поставки". Определение неотфактурованных поставок дано лишь в целях
бухгалтерского учета в Инструкции к
плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №
94н), а именно в описании счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Как правило, неотфактурованными поставками считаются поставки
товарно-материальных ценностей, выполненные работы и оказанные услуги, на
которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету. Такие
ситуации могут возникать в следующих случаях:
Не признаются неотфактурованными поставками поставки,
по которым с поставщиком (подрядчиком) нет договорных отношений или по которым
невозможно идентифицировать поставщика (подрядчика). Такие поставки оформляются
как полученные на ответственное хранение или как полученные безвозмездно.
Порядок бухгалтерского учета поставок товаров (работ, услуг),
на которые поставщик (подрядчик) не предоставил первичные документы (так
называемые неотфактурованные поставки), прямо в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету не установлен.
Соответственно организация должна самостоятельно разработать
способ учета таких активов и затрат и закрепить его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания
(п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Согласно рекомендации
Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по
поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", если
первичные документы по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным
услугам) от поставщика (подрядчика) не получены, организация должна составить
свой внутренний первичный документ (к примеру, бухгалтерскую справку),
подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни. Материальные ценности в рамках неотфактурованных поставок, как правило, принимаются на склад по акту о приемке товаров,
который составляется в двух экземплярах:
на основании одного экземпляра материальные ценности принимаются к учету,
второй экземпляр направляется поставщику.
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Фактической себестоимостью запасов, поступивших в организацию без
товаросопроводительных документов, может быть признана их договорная стоимость.
Если в договоре цена прямо не указана, то для целей определения фактической
стоимости таких материальных ценностей можно принять среднюю цену, по которой в
организацию поступали аналогичные активы ранее.
После получения расчетных документов по неотфактурованной поставке в данные бухгалтерского учета
вносятся изменения: учетная цена запасов (либо сумма ранее признанных затрат) корректируется и одновременно
уточняется сумма по расчетам с поставщиком.
Такая корректировка не является исправлением ошибки и осуществляется
в порядке, установленном для изменения оценочных значений согласно
ПБУ 21/2008 (п.
1 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки").
Изменение оценочного значения, при неотфактурованных поставках это изменение
стоимости принятых к учету запасов, подлежит признанию в бухгалтерском учете
путем включения в доходы или расходы организации перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008).
Конкретные корректировочные записи зависят от того, когда получены документы
(до или после составления и подписания отчетности).
Если запасы, полученные в рамках неотфактурованных поставок, были списаны, то
также необходимо скорректировать расходы, которые были связаны с выбытием (списанием) этих запасов (например, себестоимость реализованных товаров при их
продаже).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материальных
ценностей определяется исходя из цены их приобретения (без учета НДС)
(п. 2 ст. 254 НК РФ).
Согласно общим нормам налоговую
базу по налогу на прибыль уменьшают только документально подтвержденные расходы
(абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которыми
можно подтвердить понесенные расходы
в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому организация должна сама оценить, подтверждает или нет документ понесенные расходы и их размер
и можно
ли сделать однозначный вывод, что расходы были произведены (Письмо Минфина России от 19.01.2024
№ 03-03-06/1/3797).
Для включения в расходы стоимости запасов при их
выбытии (списании) необходимо документально подтвердить не только их выбытие, но
и приобретение, т.е. признать расходы по выбытию запасов, полученных по
неотфактурованной поставке, можно только после получения сопроводительных
документов от поставщика.
Если расходы фактически понесены в истекшем отчетном (налоговом) периоде, первичные документы, подтверждающие
их, датированы этим же отчетным (налоговым) периодом, но получены после
окончания отчетного (налогового) периода, к которому эти расходы относятся, то
отражать их в учете нужно по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ,
то есть также, как и при обнаружении в текущем периоде ошибок, которые привели к искажению налоговой базы прошлого периода (Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
По общему правилу ошибка (искажение), относящаяся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот
налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с этим
необходимо пересчитать налог на прибыль и скорректировать отчетность за период,
в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Допускается исправление ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы
прошлого налогового (отчетного) периода в текущем налоговом (отчетном) периоде
в следующих случаях:
Обратите внимание!
Можно включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки
только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль (Письма
Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). При этом финансовый результат
деятельности в периоде совершения ошибки значения не имеет, если эта ошибка
привела к излишней уплате налога в любом периоде до периода ее исправления.
Такой вывод сделал ВС РФ в Определении от 12.04.2021 №
306-ЭС20-20307 (обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2021), п. 10 письма ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
В этом случае исправление ошибок производится и
отражается в декларации за текущий период как прибыль или убыток прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250,
пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Если же
первичные документы, датированные прошлым отчетным
(налоговым) периодом, поступили до установленного срока представления налоговой
декларации за этот прошлый отчетный (налоговый) период, то при ее формировании необходимо учесть
суммы расходов на основании поступивших первичных документов.
Входной НДС по неотфактурованным поставкам к вычету не принимается. Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, может быть принята к вычету
организацией-покупателем только после принятия на учет данного товара и при наличии
счета-фактуры, выставленного поставщиком
(пп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно официальной позиции Минфина России и
ФНС России право на вычет у организации возникает в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура, при этом дата выставления
этого счета-фактуры значения не имеет.
Поступление запасов отражается документом "Поступление (акты, накладные, УПД)" с видом
операции "Товары
(накладная, УПД)".
Корректировка стоимости запасов по неотфактурованной
поставке и затрат (в случае
выбытия (списания) этих запасов) отражается документом "Операция".
Пошаговая инструкция::
поставки". Определение неотфактурованных поставок дано лишь в целях
бухгалтерского учета в Инструкции к
плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №
94н), а именно в описании счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Как правило, неотфактурованными поставками считаются поставки
товарно-материальных ценностей, выполненные работы и оказанные услуги, на
которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету. Такие
ситуации могут возникать в следующих случаях:
- Договором предусмотрено составление документа
после окончания расчетного периода (в следующем месяце). Это могут быть любые
договоры по длящимся услугам (коммунальные платежи, электроэнергия, мобильная
связь, аренда) либо по часто повторяющимся поставкам товаров (например, бензин по топливным картам).
- Дата составления документа соответствует дате
совершения операции (расчетному периоду или дате поставки), но по разным
причинам документы не поступили в организацию своевременно.
Не признаются неотфактурованными поставками поставки,
по которым с поставщиком (подрядчиком) нет договорных отношений или по которым
невозможно идентифицировать поставщика (подрядчика). Такие поставки оформляются
как полученные на ответственное хранение или как полученные безвозмездно.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета поставок товаров (работ, услуг),
на которые поставщик (подрядчик) не предоставил первичные документы (так
называемые неотфактурованные поставки), прямо в нормативных актах РФ по бухгалтерскому учету не установлен.
Соответственно организация должна самостоятельно разработать
способ учета таких активов и затрат и закрепить его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания
(п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Согласно рекомендации
Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по
поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", если
первичные документы по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным
услугам) от поставщика (подрядчика) не получены, организация должна составить
свой внутренний первичный документ (к примеру, бухгалтерскую справку),
подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни. Материальные ценности в рамках неотфактурованных поставок, как правило, принимаются на склад по акту о приемке товаров,
который составляется в двух экземплярах:
на основании одного экземпляра материальные ценности принимаются к учету,
второй экземпляр направляется поставщику.
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Фактической себестоимостью запасов, поступивших в организацию без
товаросопроводительных документов, может быть признана их договорная стоимость.
Если в договоре цена прямо не указана, то для целей определения фактической
стоимости таких материальных ценностей можно принять среднюю цену, по которой в
организацию поступали аналогичные активы ранее.
После получения расчетных документов по неотфактурованной поставке в данные бухгалтерского учета
вносятся изменения: учетная цена запасов (либо сумма ранее признанных затрат) корректируется и одновременно
уточняется сумма по расчетам с поставщиком.
Такая корректировка не является исправлением ошибки и осуществляется
в порядке, установленном для изменения оценочных значений согласно
ПБУ 21/2008 (п.
1 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-18/2011 КпР "Неотфактурованные поставки").
Изменение оценочного значения, при неотфактурованных поставках это изменение
стоимости принятых к учету запасов, подлежит признанию в бухгалтерском учете
путем включения в доходы или расходы организации перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008).
Конкретные корректировочные записи зависят от того, когда получены документы
(до или после составления и подписания отчетности).
Если запасы, полученные в рамках неотфактурованных поставок, были списаны, то
также необходимо скорректировать расходы, которые были связаны с выбытием (списанием) этих запасов (например, себестоимость реализованных товаров при их
продаже).
Отражение на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. Изменение оценочного значения в периоде принятия запасов к учету (в том же году) | ||
| 1.1. Уменьшение стоимости запасов | ||
| 41, 10 и др. (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшена стоимость запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов не была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| 90-2 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшена себестоимость выбывших (списанных) запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| 19 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшен принятый к учету входной НДС на разницу между отраженной в бухгалтерском учете суммой и суммой по счету-фактуре (УПД) |
| 1.2. Увеличение стоимости запасов | ||
| 41, 10, 20 и др. | 60 | Увеличена стоимость запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов не была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| 90-2 | 60 | Увеличена стоимость себестоимость выбывших (списанных) запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| 19 | 60 | Увеличен принятый к учету входной НДС на разницу между отраженной в бухгалтерском учете суммой и суммой по счету-фактуре (УПД) |
| 2. Изменение оценочного значения в году, следующем за годом принятия запасов к учету | ||
| 2.1. Уменьшение стоимости запасов | ||
| 41, 10 и др. (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшена стоимость запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов не была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| Уменьшена себестоимость выбывших (списанных) запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов была включена в расходы при реализации или ином выбытии) | ||
| 90-2 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) |
|
| 60 | 91 |
|
| 19 (СТОРНО) | 60 (СТОРНО) | Уменьшен принятый к учету входной НДС на разницу между отраженной в бухгалтерском учете суммой и суммой по счету-фактуре (УПД) |
| 2.2. Увеличение стоимости запасов | ||
| 41, 10, 20 и др. | 60 | Увеличена стоимость запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов не была включена в расходы при реализации или ином выбытии) |
| Увеличена себестоимость выбывших (списанных) запасов на разницу между суммой их первоначальной оценки и суммой по документам (если стоимость запасов была включена в расходы при реализации или ином выбытии) | ||
| 90-2 | 60 |
|
| 91 | 60 |
|
| 19 | 60 | Увеличен принятый к учету входной НДС на разницу между отраженной в бухгалтерском учете суммой и суммой по счету-фактуре (УПД) |
Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материальных
ценностей определяется исходя из цены их приобретения (без учета НДС)
(п. 2 ст. 254 НК РФ).
Согласно общим нормам налоговую
базу по налогу на прибыль уменьшают только документально подтвержденные расходы
(абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которыми
можно подтвердить понесенные расходы
в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому организация должна сама оценить, подтверждает или нет документ понесенные расходы и их размер
и можно
ли сделать однозначный вывод, что расходы были произведены (Письмо Минфина России от 19.01.2024
№ 03-03-06/1/3797).
Для включения в расходы стоимости запасов при их
выбытии (списании) необходимо документально подтвердить не только их выбытие, но
и приобретение, т.е. признать расходы по выбытию запасов, полученных по
неотфактурованной поставке, можно только после получения сопроводительных
документов от поставщика.
Если расходы фактически понесены в истекшем отчетном (налоговом) периоде, первичные документы, подтверждающие
их, датированы этим же отчетным (налоговым) периодом, но получены после
окончания отчетного (налогового) периода, к которому эти расходы относятся, то
отражать их в учете нужно по правилам, предусмотренным п. 1 ст. 54 НК РФ,
то есть также, как и при обнаружении в текущем периоде ошибок, которые привели к искажению налоговой базы прошлого периода (Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
По общему правилу ошибка (искажение), относящаяся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот
налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с этим
необходимо пересчитать налог на прибыль и скорректировать отчетность за период,
в котором была допущена ошибка (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Допускается исправление ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы
прошлого налогового (отчетного) периода в текущем налоговом (отчетном) периоде
в следующих случаях:
- невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде
совершена ошибка;
- ошибка прошлого налогового (отчетного) периода привела к
излишней уплате налога
(абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ,
абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Обратите внимание!
Можно включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки
только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль (Письма
Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766). При этом финансовый результат
деятельности в периоде совершения ошибки значения не имеет, если эта ошибка
привела к излишней уплате налога в любом периоде до периода ее исправления.
Такой вывод сделал ВС РФ в Определении от 12.04.2021 №
306-ЭС20-20307 (обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2021), п. 10 письма ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).
В этом случае исправление ошибок производится и
отражается в декларации за текущий период как прибыль или убыток прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250,
пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Если же
первичные документы, датированные прошлым отчетным
(налоговым) периодом, поступили до установленного срока представления налоговой
декларации за этот прошлый отчетный (налоговый) период, то при ее формировании необходимо учесть
суммы расходов на основании поступивших первичных документов.
Входной НДС по неотфактурованным поставкам к вычету не принимается. Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, может быть принята к вычету
организацией-покупателем только после принятия на учет данного товара и при наличии
счета-фактуры, выставленного поставщиком
(пп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно официальной позиции Минфина России и
ФНС России право на вычет у организации возникает в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура, при этом дата выставления
этого счета-фактуры значения не имеет.
В программе "1С:Бухгалтерия 8"
Поступление запасов отражается документом "Поступление (акты, накладные, УПД)" с видом
операции "Товары
(накладная, УПД)".
Корректировка стоимости запасов по неотфактурованной
поставке и затрат (в случае
выбытия (списания) этих запасов) отражается документом "Операция".
Пошаговая инструкция::
